税收法定原则，最初以获取财政收入为目的发展而来。但随着时代的发展和理论的深入，发展型税法应运而生，税法需发挥其促进个人与社会经济发展的功能。对此，税收法定原则也应当突破传统法定原则的窠臼，从形式法定向实质法定发展。全面落实税收法定原则应当从以下几方面实现从形式法定到实质法定的系统性梳理。

发展税法理论。在形式法定情形下，税收法定原则仅要求立法机关对税法的具体内容进行规范，做到有法可依。但在实质法定的要求下，税法不仅要做到有法可依，更应符合“良法善治”的目标。随着理论的深化，税法的功能由传统宏观调控领域向政治、社会和经济全方面发展，税法应当从传统保障财政收入的管理之法向促进个人和社会经济发展的治理之法转变，从保障税款征收和纳税人权利保护两方面构建税收法定原则的法理基础。

优化税制结构。在实质法定要求下，全面落实税收法定原则既要对征税行为进行规范，更要求立法机关制定高质量的税法以推动个人和社会经济的发展。税法的目的之一在于保障税款的征收，但是在保障税款征收的同时，税法应当遵循量能课税原则和公平负担原则以保障纳税人权利。而合理的税制结构既可以保障税款的征收，又可以真正落实量能课税原则以保障纳税人权益。针对目前我国税制结构中间接税占比较大和直接税中企业所得税占比较大的问题，立法机关应当通过完善各实体税法以优化我国税制结构，高质量推动财税法治建设。

实现财政收支一体化。从我国税法实践和理论的发展不难看出，我国财政收入和财政支出的立法工作存在严重的失衡。对于税收收入有相对完善的法律规范，但是财政支出缺乏相应法律进行调整。我国财政支出主要通过预算法进行管理和调整，但由于地方各级支出预算均由各级政府审批确定，在尚未实现财政收支一体化的背景下，财政支出与不支出决定欠缺其合理性，也导致在财政支出端缺乏对其监管的依据，从而易产生腐败等问题。财政收支一体化，有利于打破财政收入、支出和监管之间的桎梏，使财政资金的使用更加透明，也有利于提高纳税人的遵从度。

党的二十届三中全会提出“全面落实税收法定原则”，其中“全面落实”意味着落实税收法定原则应当立足整体，推进立法、执法、司法、守法各环节实现税收法定原则。全面落实税收法定原则，也应当从以上四个方面进行总体构建。

——在立法层面，税收法定原则作为我国税法最基本的原则，其基本内涵在于税收要素法定和明确。随着我国财税法治进程的不断发展，目前我国18个税种已完成了13部税种法的立法工作，税收法定工作正在稳步推进中。但是我国税收法定原则落实仍存在两方面的问题需要完善。一是税收法定原则的落实工作仍需推进。目前我国仍有5部重要的税种法尚未完成法律化，其中涉及增值税、消费税等对我国社会经济发展起重要作用的税种。对此，应当继续推进以增值税、消费税等重要税种法律化的立法工作。对已经完成法律化的税法，应当在量能课税原则和税收中性原则的指引下，对其与实践不相符的内容进行修订。另外，由于1985年全国人大通过了《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，我国税法实践中存在大量的授权立法和转授权现象。随着国家社会经济的发展，各项税收优惠政策相继出台，但其缺乏实质法定的要求和系统性的构建。例如，现有税法并未对税收优惠政策制定主体进行明确，同时，既有税收优惠政策主要涉及经营性领域且缺乏明确的实施期限，这导致目前税法中存在与实际脱轨的税收优惠政策。全面落实税收法定原则，需要对税收优惠政策进行规范，对其适用范围、对象和期限进行明确。二是处理好落实税收法定与促进经济社会发展的关系。在严格的税收法定原则下，只有全国人大及其常委会具有立法权，行政机关和地方人大及其常委会不具有立法权。但严格的税收法定不利于我国经济发展。因此，应当在充分遵循法治的前提下授权行政机关对临时性、短期性具有规制目的的税收行为进行相机调整，同时授予地方各级人大结合本地区经济发展现状制定相应税法的权力。尤其在目前地方财力不足的背景下，依据立法法赋予地方一定税收立法权，有利于增加地方自主财力，拓展地方税源，推动地方经济进一步发展。

——在执法层面，全面落实税收法定原则的重点之一在落实，其关键在于保障税务机关在税款征收过程中严格遵守税收法定原则，做到“法无规定不可为”。目前我国非税收入和财政支出方面在全面落实法律上还存在不足。对此，需要进一步增强税务执法人员的法治意识，规范其执法行为，更好保障纳税人合法权利。另外，根据税收中性原则，制定税法时不能过多干预市场经济的正常运转。根据2024年5月11日国务院通过的《公平竞争审查条例》，以税务机关为首的税收优惠政策制定主体应当对各项税收优惠政策进行公平竞争审查，保障税法发挥其重要作用。

——在司法层面，司法救济作为权利救济的最后一道防线，在全面落实税收法定原则中亦将发挥重要作用。全面落实税收法定原则要求司法机关在解决纠纷时，应严格遵守法律规定，依法裁判。虽然目前我国并未授权法院进行合宪性审查，但法院在对税务案件进行裁判时，应当以宪法为核心，充分考虑税法目的和税法原则，更好解决税务纠纷。与此同时，为更好保护纳税人权利，建议各地区借鉴上海市和福建省厦门市思明区的成功经验，结合本地区实际情况有序建立相应的税务审判庭和税务合议庭，提高税务司法救济的专业性。

——在守法层面，纳税人作为税法领域的重要主体，其对于推动税收法定原则的全面落实具有重要作用。一部良法有利于提高纳税人的遵从度，同样，纳税人的自觉守法有利于推动和完善税收法治建设。对此，一方面需要进一步践行和发展全过程人民民主，让更多的纳税人参与到税法的制定和修订过程中，充分反映民意；另一方面需要加强税法的普法宣传活动，让更多的纳税人从被动守法向主动守法转变，高质量地推动税收法定原则的全面落实。

税法作为领域法，在处理税务案件时，其必将与民法、行政法和刑法等部门法相关联。因此，在全面落实税收法定原则时，应当完善税法与其他部门法之间的协调、完善税务部门与相关部门的衔接，高质量协同推进税收法治建设。

税法与其他部门法的协调。税法作为调整税收行为的重要法律，其在实践中，往往与纳税人的民商事交易行为、税务机关的行政执法行为和违法犯罪等行为密切相关，在全面落实税收法定原则时，应当充分考虑税法概念与其他部门法概念间的衔接，做到总体协调、各负其责。

对于民法，税法因为公法之债理论的发展，借用了民法的部分概念与理论，例如税收优先权理论、债权交易理论，等等。在全面落实税收法定原则时，应当注重与民法概念的统一，除特殊目的调整，税法的概念内涵应当与民法概念保持一致。另外，需要进一步考虑公法私法化的合理性问题，虽然税收优先权理论有力地保障了税款征收，但其公平性也遭到了质疑。基于此，全面落实税收法定原则，应当以税法本质为核心，以服务税法发展为目的有选择地借鉴私法理论。

对于行政法，税务机关的税务执法行为除受税收征收管理法的调整外，也受行政法规范，但目前税收征收管理法与行政法并未实现完美衔接。以税收滞纳金为例，《中华人民共和国行政强制法》规定加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，而税收征收管理法并没有对滞纳金不得超过本金的限制，由此导致实务中对滞纳金性质认定的不足。为全面落实税收法定原则，立法机关在修订税收征收管理法时，应充分考虑其与行政法的关系，化解二者之间的冲突。

对于刑法，2024年3月，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）针对刑法对部分危害税收征管犯罪规定较为原则、抽象的问题，明确了新型违法犯罪行为的法律适用和定罪量刑等问题。为回应危害税收征管刑事犯罪的发展变化，税法也应为刑法提供准确指引。

税务部门与相关部门的衔接。随着以数治税水平的提升，税收法定原则的落实更加需要与其他部门的配合，在立法层面应当充分考虑协同征管问题。例如，税务机关准确掌握纳税人的涉税信息需要银行、企业和公安部门的配合，对此，立法机关应当通过法律明确其他部门协同征管的职责与范围。

同时，在数字化时代，随着税务机关征管水平的提升，其对纳税人权益也可能产生侵害。对此，立法机关应当在法律中予以明确，保障税务机关在提升行政效率的同时，不得损害纳税人权益。例如，立法机关应当从立法层面明确涉税信息共享的范围与目的，规范税务机关获取纳税人信息的途径与行为，达到保护纳税人信息安全的目的。

总之，全面落实税收法定原则是一个关涉多方面、多部门、多领域的系统性工作，需要社会各方的共同参与和努力。全面落实税收法定原则需要从税法理论出发，立足税收法定原则的整体，高质量推动税收法治建设。

（作者刘剑文系辽宁大学特聘教授、北京大学法学院教授，叶子涵系辽宁大学法学院博士生）