新时代“五位一体”战略布局中的生态文明建设需要《资源税法》。《环境保护税法》的出台与实施、水资源税费的改革都在为《资源税法》的出台积蓄理论力量与实践经验。从社会发展趋势看，《资源税法》的出台既符合《立法法》的要求，也是出于社会主义法治建设的需要；从现实需要看，《资源税法》的出台既要解决因资源定价偏低而滋生浪费的现实问题，又要立足于长远角度平衡自然资源的稀缺与人类社会发展对自然资源需求量与日俱增的矛盾。

1.《资源税法》的出台满足我国绿色发展的需要。自然资源作为人类社会生活中的重要物质资料，大多是天然不可再生的。虽然我国自然资源种类丰富，但纳入资源税征税范围的却很有限，2016年之后中央层面列举的资源税税目只有三十多种。随着我国经济的发展，很多新开发出来的自然资源成为了社会生产的必需，但它们在被开采加工过程中却都受到了不同程度的破坏和浪费。新时代背景下，我国要走绿色发展的道路，就必须重视这些资源的合理开发和有效利用，以保障生态环境的可持续发展。《资源税法》出台后，将这些自然资源纳入征税范围，既实现了资源税法自身的丰富和发展，也为我国走绿色发展道路提供了保障。

2.《资源税法》的出台是对我国绿色税制的完善与发展。2016年《环境保护税法》（该法于2018年10月26日进行了修订）的出台是我国绿色税制转型迈出的第一步，它侧重从环境问题的“末端”来防控污染，调节绿色经济发展，是绿色税制建成的“初级”版；而资源税则强调从环境污染的“源头”——资源利用来对经济发展与生态环境的关系进行调节，通过引导人们对资源的节约利用、高效利用来解决部分环境问题，同时实现经济社会的可持续发展，是绿色税制的“升级”版。资源税作为调节绿色经济发展的主要工具，是我国绿色税制不可或缺的重要组成部分。因此，《资源税法》的出台进一步丰富、完善了绿色税制，是实现我国税制整体上绿色转型的关键一步。

《立法法》第八条规定，对“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能“制定法律”。2019年终于迎来《资源税法》，虽然过程漫长，但 “开启了中国利用法定税收平衡自然资源利用与保护矛盾的法治新征程”，实现了真正意义上的资源税税收法定。可见《资源税法》的出台在我国立法进程上具有里程碑的意义。

     1.《资源税法》实现了形式上的资源税税收法定。首先，《资源税法》的出台使国家对资源税的规制由行政法规上升为法律，法的位阶等级提升，其效力也会大幅度提高。过去，资源税的相关规定分布于不同层级的法律文件之中，错乱交叠，资源税调节级差目标一直难以实现。《资源税法》的出台从形式上统一了资源税制，对有关问题作出了原则性的规定，提高了资源税制的法律效力位阶。其次，《资源税法》对资源税的课税对象、税目、税率、计征方法、减征免征情形、征管方式、追责依据等税收要件以法律条文的形式作出了明确规定。各课税要素在《资源税法》中规定明确且详细，从而在内容结构上实现了资源税税收法定。

     2.《资源税法》实现了实质意义上的资源税税收法定。《资源税法》体现了政府利益与公共利益以及公共内部（自然资源的开发者和使用者之间）利益的均衡。首先，从社会收入流向的角度看，税收的增加代表着政府财政收入的增加，因而在没有制约的前提下，政府往往希望征更多的税以扩充国库，但社会收入的总量是一定的，过度征税会给市场上其他主体带来经济损失，抑制市场活力，不利于市场调节功能的发挥。但是，征税不足也会带来问题。政府公共开支的主要内容就包括“修建重大公共福利设施”，若征税不足，政府机构无法正常运转，政府的公共任务就难以完成。政府征收资源税的权力正是源于公众以实现较高质量生存环境为目的的权利让渡，因此，需要相关税法的出台以实现利益的均衡，避免出现过度征税或者征税不足的问题。其次，《资源税法》彰显出公共内部利益的均衡。公共内部主体可分为资源的开发者和资源的使用者。通过《资源税法》对储量稀缺、再生性能差的自然资源征税，能增加这部分自然资源的开发成本。以价内税作为课税方式，相关资源产品价格提高，无形中又增加了这部分资源的利用成本，从而促使资源开发者和使用者都倾向于节约资源，以此实现公共利益当代与代际共享的目的。可见，《资源税法》实现的资源税税收法定是政府征收自然资源税权力法定与公众享有“绿水青山”生态环境的权利法定的结合。

     首先，资源税纳税主体范围增加。《资源税法》第一条将资源税纳税主体扩展为在我国“领域”和我国“管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人”。相较于2011年修订的《资源税暂行条例》所规定的我国“领域”及我国“管辖海域开采本条例规定的矿产品或者生产盐的单位和个人”，资源税的纳税主体范围扩大了。而纳税主体扩大是通过另外两个范围的变大来实现的：一是主体所在领域的变大，将更多主体囊括进来；二是“应税资源”的增加，将开采除矿产品和盐以外的其他主体纳入纳税主体范围。

     其次，资源税法适用空间范围拓宽。在立法细节上由“领域及管辖海域”变为“领域和管辖的其他海域”。领域包括了领海，原条例中所述的管辖海域与领海存在重叠关系，也模糊了对领海以外所辖海域（毗连区、专属经济区和大陆架）的指向。《资源税法》对我国所辖海域立法细节的变化体现出立法逻辑的严谨、概念的明晰，扩大了法适用的空间范围，也扩大了适用主体的范围。

     最后，资源税应税对象范围增加。《资源税法》提出了“应税资源”的概念，并通过附表指定了“应税资源”的具体范围。在《资源税暂行条例》的基础上，资源税具体课税类目通过科学地归纳整合，重新划分为能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产和盐，细化税目由30项扩展补充为164项，基本涵盖现阶段已发现的所有矿种和盐。对税目的统一规范和扩充，为我国生态资源保护工作的开展打下了坚实基础。

     《资源税暂行条例》第三条规定，在其所附《资源税税目税率幅度表》中一些具体税率要在税率幅度内“由财政部商国务院有关部门确定”。《财政部国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号）规定，对《资源税税目税率幅度表》中所列的资源，“由省级人民政府在规定的税率幅度内提出具体适用税率建议，报财政部、国家税务总局确定核准”，具体税率的决定权仍在中央。《资源税法》在第二条将具体适用税率的决定权下放给省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会，从第三条到第七条对税目税率作出了进一步的规定，为简化纳税申报提供了制度基础。

     资源税在实践中属于地方税种，地方政府在对当地自然资源的管理与开发工作中承担了大部分责任，法律将幅度范围内的税率决定权下放给地方权力机关可以实现财权与事权相统一，是中央与地方税权改革法制化的表现。部分税率决定权不再由国务院统一制定，权力下放使得部分资源的税率可依据不同地区资源拥有情况、开采难易程度以及对生态环境的影响来确定，给予地方更多自主权，充分体现了因地制宜的思想。

《资源税法》第六条规定“开采原油以及在油田范围内运输原油过程中用于加热的原油、天然气”为免征对象，比《资源税暂行条例》规定“开采过程中加热、修井的原油”的免税范围要大，也更合理。《资源税法》新增“煤炭开采企业因安全生产需要抽采的煤成（层）气”免征资源税，并增设四种减征情形。第六条最后一款还预留了其他因经济社会发展需要而减征免征资源税的空间，授权国务院对有利于“促进资源节约集约利用、保护环境”的情形进行减免。第七条第二款增加了地方权力机关对“开采共伴生矿、低品位矿、尾矿”税收优惠的决定权，以减少资源闲置以及尾矿遗留对地表的污染和其他安全隐患。

《资源税法》的减免税对象可以分为三类：第一类是伴随安全生产、合理开采而正常消耗的部分自然资源；第二类是较为劣质、不易开采的自然资源；第三类是存在污染等安全隐患的闲置自然资源。通过减免这三类自然资源税收，能激励市场主体加快从低丰度油气田、高含硫天然气、深水油气田、衰竭期的矿山等开采自然资源，刺激相关企业提高技术，减少出现市场主体扎堆开采优质资源、无人问津劣质资源的现象，避免出现资源闲置，也从侧面体现出经济效益与生态效益并重的原则。

《资源税法》第十二条规定“资源税按月或者按季申报缴纳；不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳”，简化、合并了原条例中对纳税期限的规定，避免再出现过去大多数税种申报期限不统一、不衔接的问题。此外，放宽申报期限、统一纳税频次，在节约了纳税人时间的同时也节省了税务机关的运行成本。

《资源税法》第十四条规定“征收水资源税的，停止征收水资源费”，并规定“水资源税根据当地水资源状况、取用水类型和经济发展等情况实行差别税率”，将水资源税改革推向法制化。《资源税法》规定由国务院统领试点水资源税的征收工作，制定水资源税试点实施办法。在授予国务院权力的同时也提出了对国务院的责任要求：在实施《资源税法》五年内，“就征收水资源税试点情况向全国人民代表大会常务委员会报告，并及时提出修改法律的建议”。这体现出将水资源税改革工作由政策、法规提升到法律的层面，用法律保障确保该项工作的顺利进行。

《资源税法》第四条明确规定“纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率”，表现出计税方式的灵活性。第十五条明确了不同时间节点中外合作开采陆上、海上石油资源的企业依法缴纳资源税的不同情形。第十六条增加了减征对象的名词解释，以法律的方式去界定名词概念，避免日后执行时出现定义不清、概念混淆的情况，可以降低法律的执行成本。

《资源税法》在一定程度上扩大了对自然资源的课税范畴，但仍存在两点问题。第一，应税资源覆盖面不全。《资源税法》通过建立资源有偿制度督促人们节约资源，同时实现资源公平共享，但现有规定的应税资源范围没有涵盖所有被开采的自然资源。法国、瑞典、马来西亚、加拿大、菲律宾都已设置了有关森林资源（有些是针对林业产品或特定木材）的征税；俄罗斯则以森林税和租赁费的形式收取森林利用费；越南则对森林资源、海洋动植物、天然燕窝征税。党的十八大以来，“山水林田湖草是生命共同体”的理念构筑了当代中国特色生态文明建设的理论基石，这些资源都应是资源税制改革前进的方向。2016年发布的财税〔2016〕53号文件提到将会“逐步将其他自然资源纳入征收范围”，但《资源税法》只新增了对水资源的相关规定，并未涉及其他资源。第二，没有体现出应税资源动态发展的过程。自然资源的价值体现为“自在之物”转变为“为我之物”的过程，这一过程是动态的日益丰富的过程，自然资源会随着世界经济的发展，人类对资源环境依赖程度的加深而逐渐被开发利用，因而自然资源作为生产资料具有历史性和时代性。人类社会不同历史时期对某些特定自然资源的开发程度和利用情况也有所不同。第一次工业革命加大了对煤等资源的使用量，而后越来越多的资源都被开发并加以利用。当下人们生活离不开电子产品，而用于制造触摸屏幕的铟等元素的矿产资源将在一个世纪内枯竭。从可持续发展的角度看，未来紧缺型资源的种类会随人类社会的发展而愈加增多，应税资源范围也会随之扩大。此外，还有一些自然资源也可能在人类社会某个时期发挥了举足轻重的作用，但随着新资源（能源）的开发而逐渐被替代。《资源税法》对应税资源的列举没有给未来应税资源的扩展预留空间，建议应加快立法补充财税〔2016〕53号文件已涉及但现在仍未列入应税资源的自然资源以及其他稀缺资源，通过各种辅助性法律文件逐渐扩展资源税的课税范围。

资源税在实践中属于地方税种，法律规定了部分自然资源可以在法定的税率浮动范围内由地方权力机关决定具体的税率。税率决定权交给地方权力机关可以使财权事权相统一，同时尊重每个地区不同的实际发展条件。但是，地方权力机关在确定具体税率时，会出现三个问题：首先，每个地区所占有资源的总量和质量都不相同，地方权力机关很难在宏观的视角下设置税率，而资源税的社会价值取向是站在全局的角度去平衡不同地区的情况。这样一来，对统筹协调各地区资源配置的效果可能较差。其次，《资源税法》所附的税率表中一些资源的税率幅度差距很大。例如，矿泉水的税率可以在1%～20%或每立方1～30元的范围内确定。水是人类生存的必需品，不同税率的决策会对当地的公众生活产生影响，很难预估地方权力机关会在幅度范围内选择何种税率，倘若水资源储量及分布情况类似的相邻地区分别选择了两端的极值，则容易引发社会关于用水公平的矛盾。最后，法律将权力下放但没有提到监督约束机制，难以避免地方政府为提高地方政绩而纵容过度开采的问题。

因此，在部分自然资源的具体税率确定权下放的同时，建议做好对权力行使的监督和约束工作。地方权力机关如何决定税率，决定前是否进行充分论证，程序上是否合法、公正，将会影响资源税调节效果，因而要做到对相关工作的跟踪调研、总结评价，建立科学的后续数据跟踪、效用评估体系。对地方上报税率实施后的征收情况建立评估机制，以资源节约、生态保护的实际效果来评价判断税率是否合理。如实践效果不理想，则应查找原因，对地方决策的不足之处加以改正和完善，也可在日后修法甚至收回具体税率决定权；如实践效果达到预期，促进了生态资源的可持续发展，则可继续探索观察。

《资源税法》中有一部分属于原则指导性的法律条文，在具体实践时不能直接适用，需要起草各种配套文件加以解释，辅助其实施，而目前大部分细化措施尚未出台。例如，国务院的水资源税试点实施办法，税务机关与自然资源部门的工作配合机制以及各省、自治区、直辖市对部分税率的确定备案、减免情况的认定办法等都尚在形成中。

首先，水资源税征收虽已入法，但对水资源税征收范围种类、如何征收、减免情形，法律并没有具体规定，只是授权国务院制定水资源税试点实施办法。目前，各省、市可供参考的相关文件都各具本土特色，对相同情形下水资源税的有关规定存在不统一和疏漏之处。比如，同是缺水地区的农业用水，河北省的水资源税征管办法中规定了限额，超额部分则要缴税；河南省、陕西省、天津市也规定对农业生产超过限额的水资源征税，但同时规定用于农业抗旱的应急必须则不缴税。同样是缺水地区，这就涉及到对农业用水征税规则的重塑。再如，部分试点地区的水资源免征范围尚未涉及到生态用水。此外，在具体试点工作中仍存在不少问题，例如部分地区计量难以区分终端用水性质，核量存在问题；水资源税标准分类和取水许可用途分类不对应，从而影响到纳税人的认定工作，等等。建议应尽快出台配套的水资源税具体征收办法，在有区别的基础上做到对水资源各种分类标准等一般规定的和谐统一。生态用水、农业用水与人类的生产生活息息相关，应明确免征农业用水、生态用水等情形。同时，要加大对水资源税征管工作的财政支持力度，完善基层部门的工作内容和制度，以确保对水资源税改革工作的推进。

其次，《资源税法》第九条规定了职能部门之间的合作机制，“税务机关与自然资源等相关部门应当建立工作配合机制，加强资源税征收管理”。但是，建立工作配合机制的前提是明确各部门在资源税征收过程中的具体职责与分工。岗位明确、职责清晰是部门合作机制发挥各方专业优势、实现互相配合、提高自然资源税征管工作效率、解决征税中所遇困难和问题的前提。职责应如何分配、责任应如何承担、具体工作程序要如何开展、一些职责难以明确划分究竟应属于税务部门还是自然资源部门、由何机关来决定适用两个部门的不同意见，等等，以上问题《资源税法》中缺少进一步的规定和说明，为现实中资源税征管工作留下了缺口。因此，建议税务部门与自然资源部门参考《环境保护税法》实施后，生态环境主管部门与税务部门具体工作配合机制的建立模式，并结合自然资源部门的工作特点，发挥各部门的专业优势，就建立工作配合机制尽早出台专门的工作制度，细化具体的协作义务，明确各方的责任，实现相关部门合作的规范化和法制化，减少部门之间职责分配中不必要的摩擦。

最后，目前各省（自治区、直辖市）关于实行法定幅度内的具体资源税率、具体计征方法，开采过程中出现非人为因素事件，开采共伴生矿、低品位矿、尾矿是否减免征税的相关制度都未出台。这些具体执行性制度作为对《资源税法》的重要补充，是资源税征管措施的细化和规范化，需要在《资源税法》正式实施前广泛征集意见，得到充分论证，再经过法定程序发布、报备，才能确保《资源税法》的顺利实施。建议各省（自治区、直辖市）根据实际情况，结合本地区的资源分布和使用情形，尽快出台具体实施方案和认定办法。