【编前语】

李刚 | 税收滞纳金的功能与性质的界定方法:利罚参照比较法

       

税收滞纳金的功能与性质的界定方法:利罚参照比较法

     ——从海峡两岸比较的角度

 

李刚

 

法学博士

厦门大学法学院副教授

 

厦门大学国际税法与比较税制研究中心副主任

厦门大学法学院财税法教研室主任

本文为司法部课题“《税收征收管理法》修订的重点难点问题研究——从海峡两岸比较的角度” (编号:14SFB30038)的阶段性研究成果。

原文刊载于《税务研究》2018年第5期。

       

内容提要:从实然的角度看,税收滞纳金的性质取决于由其制度规则所体现的功能。海峡两岸有关税收滞纳金性质的不同认识,主要集中于具补偿功能的利息说和具惩罚功能的执行罚说,或者二者兼而有之。通过建立起以利息和罚款作为两端参照系的“利罚参照比较法”,可以实证、直观地判断税收滞纳金的实际功能及其实然性质。而税收滞纳金的征收比率、计征期间和实际征收率、与税收利息的并存与否以及与《行政强制法》中的执行滞纳金之间的关系均会影响对税收滞纳金功能及其性质的界定。

关键词:税收滞纳金  功能  性质  利罚参照比较法

 

       税收滞纳金是指在税收滞纳后,为督促税收债务人履行税收债务,而在其原负之税款债务外,就滞纳税额,按滞纳期间经过之日数,乘以滞纳税额之一定比例而加征的金钱给付义务。[1] 在大陆地区,税收滞纳金的性质经历了由各种观点林立到逐渐统一认识的过程,然而对税收滞纳金应然性质的认识与从实证角度观察到的《税收征管法》规定所体现的实然性质之间还有差距。2012年《行政强制法》第十二条将滞纳金定性为行政强制执行中的执行罚(为以示区别,以下称为“执行滞纳金”),其与《税收征管法》的税收滞纳金制度之间的冲突再次凸显了税收滞纳金定性问题的重要性。2015年1月5日,国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《2015修订草案》)中,有关税收滞纳金规则的修改可谓是变动最大的制度之一。相比而言,台湾地区的税收滞纳金制度较为成熟,其有关规则及其与利息并存且先后衔接的制度设计,值得大陆地区修法时参考借鉴。

 

一、海峡两岸有关税收滞纳金性质

的不同观点


       

 

 

 

 

       在大陆地区,1992年《税收征管法》第二十条第二款规定对滞纳税款行为,按日加收滞纳税款0.2%的滞纳金,折合年征收比率为73%(以下简称“92年73%比率”);现行2001年《税收征管法》第三十二条则改为对滞纳税款行为按日加收0.05%的滞纳金,折合年征收比率为18.25%(以下简称“01年18.25%比率”)。

       台湾地区则稍显复杂,“税捐稽征法”第二十条虽为有关加收滞纳金的一般性规定、即每逾2日加征1%且逾30日仍未缴纳者移送强制执行,但其加收规则主要由各税种法分别规定,且征收比率有所差异。例如,“所得税法”第一百一十二条第一项、“加值型及非加值型营业税法”(以下简称“营业税法”)第五十条第一项、“遗产及赠与税法”第五十一条第一项、“土地税法”第五十三条第一项、“使用牌照税法”第二十五条、“契税条例”第二十五条和“房屋税条例”第十八条均规定为每逾两日加征1%,“关税法”第七十四条第一项规定为按日加征0.05%,仅“印花税法”第二十三条第二项规定其滞纳金按“税捐稽征法”第二十条处理。

           有关税收滞纳金的法律性质,两岸均有利息说、行政处罚说、执行罚说、损害赔偿兼执行罚说(以下简称“折衷说”)以及附带给付说等不同观点:1.利息说,又称补偿说,在大陆地区,早期曾经认为税收滞纳金主要系具补偿性质的利息,如1998年《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》(国税函发〔1998〕291号;已失效)便明确规定滞纳金是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。2.行政处罚说,又称惩罚说,主张滞纳金是一种行政处罚;这与92年73%比率是吻合的,不过在01年18.25%比率的情形下,行政处罚说已渐无人主张,但并不能认为税收滞纳金就没有惩罚性。台湾地区“税捐稽征法”第二十条所规定的每两日加征1%的滞纳金,单从比率上看,是大陆地区的10倍,因此其实务上认为滞纳金是一种具有行政罚性质的制裁。[2] 3.执行罚说认为,纳税人滞纳税捐时,自督促履行的观点,课以滞纳金是一种行政执行罚。[3] 在大陆地区,如果认为执行滞纳金包括税收滞纳金,那么后者亦属执行罚是理所当然的。4.折衷说,认为滞纳金主要是一种迟延履行的损害赔偿,但同时也兼有行政执行罚的性质。[4] 黄茂荣教授认为,行政执行罚说与折衷说,论其实际并无大异,因为自税捐债务属于金钱债务的角度看,当其迟延给付,本来即应有迟延利息之损害,而通常高于利息的滞纳金即已将该迟延利息覆盖在内,从而在整体上仅表现为一种执行罚;但是为了说明在滞纳期间为何不另征迟延利息,仍以执行罚兼给付迟延之损害赔偿说较为周圆。[5] 由此可见,该说为目前两岸学界的通说。5.附带给付说。台湾地区学者认为,滞纳金既非利息,亦非行政罚或执行罚,而系税收附带给付的一种。[6] 大陆地区亦有学者赞成此说,[7] 还有学者则称为兼具补偿与惩罚功能的附带税。[8] 之所以称为附带税,是因为《日本国税通则法》第6章“附带税”第六十条至第六十九条,分别就滞纳税、利息税及加算税作出了规定;[9] 这些附带债务虽称为“税”,但并不是本来意义上的税,只不过是为了与本税合在一起征收比较方便,才将其作为本税的附带税。[10]

       本文认为,从应然的角度看,税收滞纳金的性质决定其功能;但从实然的角度看,则须由现行法律规则中提炼其实际功能,再由该功能反向推导其性质。二者一为演绎、一为归纳,逻辑进路有所不同。如果由实然的功能角度着眼,则上述前四种观点可大体归为三大类,即税收滞纳金的功能究竟是补偿性(利息性质)还是惩罚性(行政处罚或者执行罚性质)抑或二者兼而有之;至于所谓附带给付则是从滞纳金与滞纳的本税之间的关系着眼,其亦有利息之补偿性或处罚之惩罚性的功能界定问题。


       

二、税收滞纳金法律定性及其功能的

实证分析方法——利罚参照比较法

 

       从立法论的角度看,妥适的做法当然是在立法之前对税收滞纳金的(应然)性质及其功能有准确的界定,再据此设计具体规则。但实际情况却并非总是如此,因此在立法之后再对税收滞纳金的(实然)性质加以界定,就不能不采取实证的方法。如脱离具体规则而空谈税收滞纳金的性质,不仅于事无补,反而缺乏说服力。只有找到税收滞纳金的实然定位与其应然定性之间的差距,才有可能为进一步的修法提供方向。

       从实证的角度看,通过观察税收滞纳金分别与具补偿性的利息及具惩罚性的罚款之间的差距,有助于确定其功能及法律性质。换言之,税收滞纳金过分高于利息而接近于罚款者,应主要为惩罚性;略高于利息而距罚款较远者,则主要为补偿性或者兼具补偿性与惩罚性。

       以利息和罚款作为比较的两端参照系,理由在于:一是三者的计算基数均为一定的具体金额,形式具有可比性;二是利息与罚款分别属于典型的补偿说和处罚说,以税收滞纳金在二者构成的两极之间的位置移动,能够较为直观地判断其性质偏向于何者。为简便起见,本文将此种以利息和罚款作为参照系来确定税收滞纳金功能及性质的方法称为“利罚参照比较法”。

       采用这一方法,必须首先解决如下两个前提性问题:

(一)罚款究竟何指

        1.大陆地区。利罚参照比较法中作为与税收滞纳金形成参照的罚款,是税务行政处罚的一种类型。税收行政处罚的类型,根据违反义务的种类不同,[11] 分为违反缴纳义务的偷税罚(台湾地区称为“漏税罚”)[12] 和违反协力义务的行为罚两种。在大陆地区,滞纳税款行为应归属于违反缴纳义务行为的范围;其行为主体为纳税主体(包括纳税人和扣缴义务人),并且以滞纳税款为基数连续计征滞纳金。综观《税收征管法》针对违反缴纳义务行为的罚款,属于行政罚的性质,通常以偷税款为基数处以有上下限幅度的倍数罚;综合其罚款倍数幅度,最低的倍数下限为0.5倍,最高的倍数上限为5倍。因此,可得作为税收滞纳金参照系的罚款,应当以偷税罚的幅度倍数罚、且以其最低倍数下限0.5倍、即50%为准;这也就同时表明,对具有可罚性的税收违法行为处以超过其违法金额一半以上的罚款,即足以展现出惩罚性。

      2.台湾地区。台湾地区的漏税罚并未规定于“税捐稽征法”中,而是分散规定于各税种法中。以“所得税法”为例,其规定的漏税罚针对不同行为主体及其不同行为有多种类型,除第一百一十条对于纳税人区分不同情形分别规定了2倍以下和3倍以下的罚款外,第一百一十条之二规定了未分配盈余的漏税罚为1倍以下罚款,第一百一十四条又规定了对扣缴义务人违反扣缴义务的不同情形分别处以1倍以下和3倍以下罚款。综合来看,可以将罚款1倍、即100%的比率作为衡量台湾地区滞纳金的参照系。

(二)利息究竟何指

       1.大陆地区。理论研究中,通常用来对比的并非利息与滞纳金二者,而是利息的利率与滞纳金的征收比率;前者一般以1年期银行贷款基准利率(简称“贷款利率”)为准。据不完全统计,从1999年6月到2015年10月期间(此后至今未再调整),中国人民银行对1年期(含1年)贷款基准利率共调整29次,最高曾达7.29%,其中自2015年6月以来至今一直维持在5%以下(目前为4.35%),[13] 本文选择以5%为贷款利率的标准。

       

       《2015修订草案》第五十九条第二款规定税收利息的利率结合贷款利率和市场借贷利率的合理水平综合确定,说明还应当考虑除贷款利率外的民间借贷利率。而且,这一民间借贷利率应当在法律承认的合理限度内。2015年6月23日,最高人民法院颁布的《关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》(法释〔2015〕18号)第二十六条规定了年利率24%以内的合法有效、24%~36%之间的视为自然之债、超过36%的则为无效,确立了被学界称为“两线三区”的复合性或分层规制方式。[14] 据此,本文将受法律保护的民间借贷利率24%与贷款利率5%相加,取其平均值14.5%,作为利罚参照比较法中大陆地区的利息标准。

       2.台湾地区。在台湾地区,首先是其“税捐稽征法”规定利息事项时,如第二十八条第三项、第三十八条和第四十八条之一,一律采用所谓“邮政储金一年期定期储金固定利率”(以下简称“邮储利率”)。经查,自2016年7月6日起适用至今的邮储利率,以500万元为标准分为以下的1.04%和以上的0.21%两种利率。[15] 本文采用1.04%作为邮储利率标准。

       其次,在民间借贷方面,台湾地区“民法”第二百零三条规定未经约定且亦无法律可据的利息年利率为5%,第二百零五条规定了最高年利率为20%。因此,与前述大陆地区同理,将20%与1.04%相加,取其平均值约为10.5%作为利罚参照比较法中台湾地区的利息标准。

        在利罚参照比较法中,除征收比率外,还要考虑计征期间以及实际征收率的问题。 《2015修订草案》规定的税收滞纳金和税收利息并存的制度设计,以及《行政强制法》中的执行滞纳金与税收滞纳金之间的关系均会影响对税收滞纳金功能的认定。以下即对影响税收滞纳金功能及其法律定性的上述四项关键因素逐一分述之。


       

三、影响税收滞纳金功能

及其法律定性的因素


       

 

(一)征收比率对税收滞纳金功能及其法律性质的影响

       征收比率是决定税收滞纳金功能及其性质的最主要因素。在大陆地区,如图1所示,92年73%比率,不仅远高于14.5%的利息标准,甚至超出了50%的罚款标准,因此其惩罚性较强;01年18.25%比率,仅超出14.5%的利息标准不到4个百分点,而相距50%的罚款标准较远,因此应认为其偏重于补偿性而略带惩罚性;至于《2015修订草案》第六十七条所规定的税收滞纳金(为以示区别,称为“新税收滞纳金”)比率为按日0.5%、即年率182.5%(以下简称“15年182.5%比率”),已经是50%的罚款标准的3倍多和执行滞纳金限额的1倍多,惩罚性最强。

       在台湾地区,如前文所述,大多数税种法规定每逾两日加征1%滞纳金,且最多计征30日,故其最高实际征收率为15%。该比率超出10.5%利息标准不到5个百分点,远低于100%的罚款标准,如图2所示,因此,其兼具损害赔偿及执行罚之作用。

(二)税收滞纳金的计征期间及实际征收率对其功能及法律性质的影响

       税收滞纳金的计征期间分为无限期计征和限期计征两种:前者如大陆地区,计算至纳税主体实际缴纳时为止,因此其实际征收率由征收比率和计征期间二者共同决定;后者如台湾地区,已如前述。需要说明的是,虽然利息也存在无限期计算的可能,且时间足够长亦会出现利息金额超过贷款本金的情形,从形式上看与税收滞纳金似乎更具有可比性。但利息通常由借贷双方意思表示一致而约定,其适用的私法自治原则与税收滞纳金的公法强制性有根本差异,因此此处主要出于与罚款比较的角度。

       

       不论征收比率的高低,在无限期计征的情形下,税收滞纳金总有超过滞纳税款本金的那一天。例如,按92年73%比率,只需500天就达到滞纳税款本金的1倍;按01年18.25%比率,需要2000天(即约5年半不到);按15年182.5%比率,仅需200天。由此可见,计征期间及实际征收率具有修正税收滞纳金的功能进而影响其定性的重要作用;换言之,税收滞纳金的功能由于征收期间的缘故而处于动态变化之中。在前文仅就比率展开比较的情况下,01年18.25%比率不过略高于利息标准而距罚款标准较远,尚可认为偏向于利息补偿性质;但当计征期间超过5年半之后,税收滞纳金的实际征收率就会超过50%的罚款1倍,从而具有了较强的惩罚性。此时,税收滞纳金所具有的督促功能不仅荡然无存,而且违反了比例原则。可见,在征收比率既定的基础上,有无计征期间的限制以及该限期的长短,对税收滞纳金的功能及其定性至关重要。而且,有限制的计征期间即所谓滞纳期间,还会起到税收的单纯给付迟延(即违反协力义务)与违反缴纳义务之间的客观要件上的缓冲作用。[16]

(三)税收利息并存对税收滞纳金功能及其性质的影响

       不少国家或地区的税法中滞纳金与利息并存,如《日本国税通则法》第二条第一款第四项所称滞纳税和利息税,[17] 分别对应于税收滞纳金和利息。《德国租税通则》在第二百四十条规定了滞纳金的同时,又于第二百三十三a条至第二百三十七条分别规定了五种利息债务的情形,分别为补税及租税返还之加计利息、展延清偿期之利息、逃漏租税之加计利息、返还金额之诉讼利息、停止执行之利息。[18] 台湾地区税法上的利息多由各税种法分别规定,大致包括核定补税加计利息、核准延期或分期报缴税款加计利息、滞纳税款加计利息、逃漏税加计利息、行政救济利息等。

       

       “税收利息”一词似乎系大陆地区首创,[19] 可能意在与民法上的利息相区别。《2015修订草案》采取税收利息与新税收滞纳金二者并存的制度设计,最明显的好处是形式上可以让二者各归其位、各得其所:前者主要负责迟延给付的损害赔偿功能,而后者主要负责略带惩罚性的督促功能。换言之,当同时有税收利息时,就很难再主张新税收滞纳金仅具补偿性质了。

       当然,能否实现上述制度目的,仍然取决于二者的具体规则如何设计。如台湾地区“所得税法”第一百一十二条第一项在规定了按两日1%、且滞纳期间仅限30日的滞纳金之后,又在第二项规定自滞纳期限届满之次日起,至纳税人缴纳之日止,按邮储利率按日加计利息。通过具有惩罚功能的滞纳金与具有补偿功能的利息先后衔接计算的方式,使二者互相配合共同发挥作用。反观《2015修订草案》,第五十九条规定税收利息自纳税主体未按照规定期限缴纳或解缴税款之日起算,第六十七条则规定滞纳金自纳税人逾期不履行税务机关征税决定的,自期限届满之日起算。二者在计算期间方面的关系究竟如何,是先后衔接计算,还是交叉计算,抑或重叠计算,尚需进一步探究。

(四)《行政强制法》中的执行滞纳金与税收滞纳金之间的关系

       在大陆地区,执行滞纳金与税收滞纳金之间的冲突已经反映在司法案例当中。2013年佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司诉广东省国家税务局一案[20] 中,被告根据其作出的税收强制执行决定,从原告的银行存款账户中扣缴税款2 214.86元和滞纳金3 763.04元;法院认为,加处滞纳金的数额超出了税款本身金钱给付义务的数额,违反《行政强制法》第四十五条,判决撤销该行政强制决定。[21] 而在2015年张建琴与常州市金坛地方税务局行政征收一案[22]中,一审法院认为税收滞纳金与执行滞纳金二者性质不同,操作程序也不一样,故对原告要求返还其已缴纳的滞纳金及相应利息的诉求不予支持;二审法院直接援引国税函发〔1998〕291号文有关滞纳金是纳税主体因占用国家税金而应缴纳的一种补偿而不是处罚的规定,认为税收滞纳金不适用《行政强制法》的规定,并驳回上诉、维持原判。上述两个案件中,不同法院对税收滞纳金的性质及其是否受《行政强制法》的约束,观点截然不同。

       

       为了厘清两种滞纳金之间的区别,或许先考察台湾地区的类似问题可以有所启发。台湾地区“行政执行法”第二条第一项规定怠金为行政执行之间接强制方法的一种,第三十条第一项规定了得处以怠金的情形及其处罚金额幅度。“税捐稽征法”第二十条规定的滞纳金,其名称即与怠金不同,而且该法第一条规定:“税捐之稽征,依本法之规定;本法未规定者,依其他有关法律之规定。”明确了“税捐稽征法”相对“行政执行法”而言的特别法地位。即便是“所得税法”中所规定的滞报金和怠报金均为执行罚性质,也因其名称不同且“所得税法”的特别法地位而不至于与怠金规则产生冲突。

       在大陆地区,有关税收滞纳金与执行滞纳金之间的关系,学界多从《行政强制法》与《税收征管法》之间的关系入手,并形成了各种不同的观点,其中代表性观点可概括为如下三种:第一种可称为《行政强制法》优先适用说,认为《行政强制法》是行政强制的基本法而《税收征管法》是补充法,前者是特别法而后者是普通法(一般法),前者是新法而后者是旧法,因此税收滞纳金应受《行政强制法》规范。[23] 第二种可称为《税收征管法》优先适用说,认为《税收征管法》为特别法,[24] 因此税务机关应依据《税收征管法》的规定作出行政行为;但同时又主张《行政强制法》中滞纳金数额不得超过本金的规定,应当在税收征管实践中得到遵守。[25] 第三种暂且称为各自适用说,该说首先主张《行政强制法》系特别法而《税收征管法》系一般法,但又认为根据《立法法》第九十三条,《行政强制法》不能约束其生效之前设定税收强制的行为,根据法不溯及既往原则,《税收征管法》及其实施细则在《行政强制法》实施之前设定的税收强制措施不受《行政强制法》的约束。[26]

       本文认为,解决上述法规竞合问题,根本仍然在于判断《行政强制法》和《税收征管法》之间特别法和一般法的关系。这就取决于针对的事项和拟解决的问题。“对同一事项并存多数法律规定,依其规范之对象、地域及时间相比较,其范围较大或时间较长者,为‘普通法’;其范围较小或时间较短者为‘特别法’。”[27] 显然,《行政强制法》适用于所有行政机关的强制执行事项,而《税收征管法》主要适用于作为行政机关之一的税务机关,税收强制执行则系由税务机关这一特定行政主体在税收征管这一特定行政活动中所采取的一种不同于其他行政机关的特定的强制执行,因此在针对包括税收滞纳金在内的税收强制执行事项上,应当采取《税收征管法》为特别法的观点。

 

四、结论

 

       从应然的角度看,本文赞成将税收滞纳金定性为执行罚(惩罚性)兼迟延给付之损害赔偿(利息补偿性)的观点。

       从实然的角度看,通过前文对影响税收滞纳金的四个关键因素的分析,本文认为,《税收征管法》所规定的税收滞纳金,若单从征收比率看,符合其应然定性;但将无限期计征期间考虑进来,则偏向惩罚性,且期间愈长惩罚性愈强,实际征收率超过滞纳税款本金1倍以上时,则具有完全的惩罚性,与罚款无异。可见合理的固定计征期间、即滞纳期间的限制,不仅可以使税收滞纳金保持其应然定性而不发生偏离,而且相当于量化的比例原则,确保税收滞纳金作为一种间接强制执行的手段,与其督促纳税主体尽快缴纳税款的制度目的之间具有合理的关联性。《行政强制法》中执行滞纳金由于并非仅针对公法上的金钱给付义务,因此其是否具有利息补偿性无关紧要,主要系为惩罚性的执行罚;即便针对公法上的金钱给付义务,其利息补偿性也为惩罚性所吸收。至于有关执行滞纳金标准的告知、不得超过金钱给付义务的数额以及逾30日经催告仍不履行时行政机关可以强制执行等规定,与《税收征管法》相比而言更好地体现了比例原则。

       《2015修订草案》将现行税收滞纳金改为税收利息,同时另定新税收滞纳金,显然意在厘清二者性质进而理顺二者关系,并使新税收滞纳金与《行政强制法》所规定的执行滞纳金保持一致。但如果如现行《税收征管法实施细则》第七十五条那样,仍然加征至纳税主体实际缴纳时为止的话,则根据前文结论,基于《税收征管法》的特别法地位,还是会出现新税收滞纳金超过滞纳税款本金的情形,从而使前述立法意图落空,因此笔者建议加上“加收滞纳金的数额不得超过滞纳税款数额”的表述。     

注释:

[1] 黄茂荣. 论税捐之滞纳金[J]. 台大法学论丛,1987(2):92.

[2] 参见台湾地区财政部门1989年9月1日发布的台财税第780231335号函。

[3] 黄茂荣. 论税捐之滞纳金[J]. 台大法学论丛,1987(2):86.

[4] 刘剑文,熊伟. 税法基础理论[M]. 北京:北京大学出版社,2004:292.

[5] 黄茂荣. 论税捐之滞纳金[J]. 台大法学论丛,1987(2):92~96.

[6] 葛克昌. 税捐行政法[M]. 厦门:厦门大学出版社,2016:91~92.

[7] 叶姗. 论滞纳税款加收款项之附带给付属性[J]. 法学,2014(10):65~76.

[8] 谢愉虹,潘璐. 我国滞纳金制度的缺陷与完善——以《税收征管法》第32条为视角[J]. 税务研究,2009(7).

[9] 《外国税收征管法律译本》编写组. 外国税收征管法律译本[M]. 北京:中国税务出版社,2012:1810~1813.

[10] [日]金子宏. 日本税法原理[M]. 刘多田,等译. 北京:中国财政经济出版社,1989:278.

[11] 税法中,税收义务人所负义务根据其内容可归纳为缴纳义务(又称金钱给付义务)和行为义务(又称协力义务)两类。参见黄茂荣. 税法总论(第三册)[M]. 台北:植根法学丛书编辑室,2008:6~7.

[12] 此处所谓“偷税罚”中的“偷税”一词系泛称,并非仅指《税收征管法》第六十三条所规定的“偷税行为”,而是包括所有违反缴纳义务的行为;台湾地区的“漏税罚”中的“漏税”亦系作为泛称的“逃漏税”的简称而已。

[13] 中国人民银行网站.金融机构人民币贷款基准利率[EB/OL]. (2017-12-07) [2018-03-20]. http://taiyuan.pbc.gov.cn/taiyuan/134011/134013/3434845/index.html.

[14] 王林清. 民间借贷利率的法律规制:比较与借鉴[J]. 比较法研究,2015(4):197~199.

[15] 中华邮政全球资讯网. 邮政储金利率表(年息)[EB/OL]. (2016-07-06) [2018-01-11]. https://ipost.post.gov.tw/pst/index.html.

[16] 黄茂荣. 税法解释与司法审查(税法总论第二册增订三版)[M]. 台北:植根法学丛书编辑室, 2015:504.

[17] 《外国税收征管法律译本》编写组. 外国税收征管法律译本[M]. 北京:中国税务出版社,2012:1797.

[18] 陈敏,译著. 德国租税通则[M]. 台北:台湾地区“司法院”,2013:434~449.

[19] 欧阳明,刘芹. “税收利息”探源及辨析[J]. 税务研究,2016(7):112~115.

[20] 广州市中级人民法院(2013)穂中法行初字第21号行政判决书。

[21] 类似的案例还有四川省米易县人民法院(2016)川0421行审4号行政裁定书。该案中,法院准予强制执行纳税人应向税务机关缴纳的增值税及滞纳金,并同时注明“加处滞纳金的数额不得超出所欠税费”。

[22] 参见金坛市人民法院(2015)坛行初字第0024号行政判决书、常州市中级人民法院(2015)常行终字第232号行政判决书。

[23] 张峰振. 税款滞纳金的性质与法律适用——从一起税款滞纳金纠纷案谈起[J]. 河北法学, 2015(1):103~104.

[24] 这也是大多数学者所持的观点。参见:袁森庚.论税收强制与《行政强制法》的衔接[J]. 税收经济研究, 2012(1):39.

[25] 刘剑文,侯卓. 论《行政强制法》在税收征管中的适用[J]. 税务研究,2012(4):42~43.

[26] 徐继敏. 税收征管程序适用《行政强制法》若干问题研究——兼议《税收征管法》的修订[J]. 税务研究,2013(5):43.

[27] 陈敏. 行政法总论[M]. 台北:新学林出版有限公司,2016:719~720.

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