【编前语】

叶金育 | 理解中国的税收法治意识——基于税收宣传的实证考察

       

作者简介:叶金育,武汉大学法学院讲师、社会学系博士后研究人员,法学博士

来源期刊:发表于《人大法律评论》2013年第2期

摘  要

过去20年,国家税务总局共确定了20个税收宣传主题和88条税收宣传标语口号,力度之大、时间之长,态度之坚决均史无前例,但最具代表性和访问量极高的网络和报纸调查均显示,宣传并未取得预想中的成功。宣传有意无意忽视了税收法治意识与纳税意识的内在联系和区别,税收有偿与无偿、纳税服务等诸多理念并未落实到宣传层面,直接影响了税收宣传的效用,进而制约了税收法治意识的生成。中国的税收法治意识生成有着西方不一样的路径,应坚持中国特色,以纳税人权利意识生成为核心,重点对纳税人权利进行体系化立法,明示纳税人的权利及其实现方式和保护机制,在此基础上进行立体化宣传。税收法治意识的生成还有赖于纳税人激励机制的整体化建构和税权的控制与规范化运行。当上述要件满足并付诸实施时,税收法治意识与税收法治中国将不再遥远。

关键词

税收宣传;纳税意识;税收法治意识;纳税人权利意识

       

       

一、引言

       

30多年的改革开放,我国已逐步实现了转轨与发展一体化的双重制度变迁,实现了从高度集中的计划经济体制转型为充满活力的社会主义市场经济体制。我国的财政收入相应地实现了从“自产国家”向“税收国家”的过渡,一个以税收法律、法规为主体,税收规章和其他税收规范性文件相配套,实体与程序并重的税法框架在中国己初步建立,但税收法治国家并未同步出现在我国。根本而言,税收法治的进展是否良好,国家财政收支的运行是否稳健,税收法律生命力的强弱情况,与其有否紧贴纳税人权利保护这一主线有关。改革开放以来,我国税收法律发展的历程,其实就是由远及近,应合这一主线,加大纳税人权利保护力度的过程。2009年,国家税务总局首次以发布公告的形式,明确列举规定了我国纳税人拥有的14项权利与10项义务。但要真正实现这些文本上的权利,税收法治意识的生成至关重要。不仅需要纳税人转变“纳税意识”的误区,也需要税务机关等关联机关转变工作思路,更需要有完善的税收法制来支撑起纳税人“脆弱”的权利。中西方不一样的法律传统,不同的税收演变史和社会成熟度的差异等,都决定了当下中国很难照搬国外税收法治意识培育的成功经验。因此,中国税收法治意识必须立足本土,走中国特色税收法治意识培育之路,将税收法治行动与税收法治意识转变和培育同时进行,相互促进,共同发展。


       

二、纳税意识对税收法治意识的歪曲:基于宣传月主题和口号的解构

1992年伊始,每年4月被定为“全国税收宣传月”,直至2011年已届20载。上至国家税务总局,下至基层税务局,为真切“宣传税收”,每年都投入大量的财力和精力,并动员社会各界参与其中,可谓全国一盘棋,举国振奋。与之形成反差的是,税收宣传月究竟要达到什么目的,宣传方向是否科学、妥当,税收宣传是否真的有助于税收法治意识的生成?此等核心问题最应置于宣传的中心位置,纳入考量范畴,但此类实施报告极少被展现给纳税人,也就无从知晓税收宣传的真正功效如何。为此,下文以过去的20届税收宣传月为分析起点,以期掰开镶嵌其中的秘密。

(一)税收宣传月主题:20年的坚持

每年的“全国税收宣传月”,国家税务总局均会确定一个宣传主题,从1992年的“税收与发展”到2011年的“税收·发展·民生”,共确定了20个主题(如全国税收宣传月主题表所示):二十世纪九十年代末的8次宣传主题总体比较杂乱,主要宣扬“税收与发展、改革、法制、文明,税收征管与依法治国、市场经济等”。进入二十一世纪,宣传主题突出,集中围绕“依法诚信纳税·共建小康社会与税收·发展·民生”展开。这20个宣传主题所蕴含的理念值得推敲。

全国税收宣传月主题表

       

       

       

       

年份

税收宣传月主题

年份

税收宣传月主题

2011

税收·发展·民生

2001

税收与公民

2010

税收·发展·民生

2000

税收与未来

2009

税收·发展·民生

1999

依法治税·强国富民

2008

税收·发展·民生

1998

税收管理与依法治国

2007

依法诚信纳税·共建和谐社会

1997

税收与文明

2006

依法诚信纳税·共建小康社会

1996

税收征管与市场经济

2005

依法诚信纳税·共建小康社会

1995

税收与法制

2004

依法诚信纳税·共建小康社会

1994

税收与改革

2003

依法诚信纳税·共建小康社会

1993

税收与改革

2002

诚信纳税·利国利民

1992

税收与发展

 

1.宣传目的:勃兴纳税意识。如果在上世纪九十年代乃至本世纪前几年将“依法诚信纳税”确定为宣传主旋律并不奇怪,奇怪的是为什么在1992年至2001年的十年中反倒没有直接将“依法诚信纳税”确定为宣传主题,而是在接下来的6年直接宣扬“依法诚信纳税”。种种迹象表明,所以为此实属无奈,实为纳税人不诚信纳税、偷漏税猖獗所致。将“依法诚信纳税”确定为宣传主题,旨在提高纳税人的“依法诚信纳税意识”。

       

       

2.宣传内容:“依法诚信纳税”。透视20个宣传主题,“依法诚信纳税”相关话语成为贯穿其中的主旋律。尤其是最近十年,2002年至2007年直接将“依法诚信纳税·共建和谐社会”确定为宣传主题,2008年至2011年虽然没有出现“依法诚信纳税”等字样,但“税收·发展·民生”依然以“依法诚信纳税”为前置。倒是前8次宣传还将税收与法制、法治相串联,也仅有三次而已。足见,税收宣传对纳税人的“依法诚信纳税”格外青睐。

3.宣传对象:纳税人成为被宣传的仅有对象。广义上看,20个宣传主题仅“税收与法制”(1995年)、“税收管理与依法治国”(1998年)和“依法治税·强国富民”(1999年)突破了纳税人范畴,泛化税收宣传的对象。“税收管理与依法治国”和 “依法治税·强国富民”理念价值显然优于“税收与法制”,更贴近法治社会理念。其余17次宣传主题均直接或间接地将纳税人视为宣传对象,有意或无意地将征税主体、用税主体及其他相关主体、人员排除在宣传对象之外,纳税人成为仅有的被宣传对象。

(二)税收宣传月标语口号:15年的执着

自1997年开始,每年的全国税收宣传月,国家税务总局除确定一个宣传主题以外,同时还发布数量不等的税收宣传标语口号,以配合税收宣传月活动。截至2011年的15年间,国家税务总局共创设和发布了88条税收宣传标语口号。透视88个税收宣传标语口号,会有进一步的发现吗?

        1.经典标语口号:纳税才是硬道理。按照使用年数的频率,共有12条宣传标语口号(如全国税收宣传月标语口号使用年数表所示)在过去的15年重复使用过5次以上。12条标语口号中有5条直接宣传“纳税”,更是将依法纳税置于现代文明和最好的信用之高度,其余7条也间接将“纳税”涵涉其中。12条宣传标语口号无一关乎征税主体、用税主体及其他相关主体、人员。

全国税收宣传月标语口号使用年数表

       

       

       

       

税收宣传月标语口号

年数

税收宣传月标语口号

年数

社会主义税收取之于民,用之于民

10

有了你的纳税,才有共和国的繁荣

6

发票是保护消费者权益的重要凭证

7

税收:共和国的血脉

5

聚财为国,执法为民

6

依法诚信纳税,共建小康社会

5

依法纳税是每个公民应尽的义务

6

依法诚信纳税,是最好的信用证明

5

依法纳税是现代文明的重要标志

6

向共和国纳税人致敬

5

税收连着你我他,富民强国靠大家

6

全国少年朋友都来做税法小小宣传员

5


       

2.标语口号类型化:纳税与征税的严重失衡。根据标语口号的类别属性可以分为:依法纳税类,税收、发展与民生类,税收强国富民类,发票与消费者权益类,依法治税类,打击涉税违法犯罪分子类,依法征税类和其他类(如全国税收宣传月标语口号使用次数表所示)。根据重复使用的次数看,依法纳税类标语口号为57次,而依法征税类标语口号仅9次,且税收、发展与民生类、税收强国富民类、打击涉税违法犯罪分子类等标语口号与“依法纳税”间接相关联。由此观之,纳税宣传标语口号与征税宣传标语口号严重失衡。

全国税收宣传月标语口号使用次数表

       

       

       

       

税收宣传月标语口号类别

次数

税收宣传月标语口号类别

次数

依法纳税类

57

依法治税类

17

税收、发展与民生类

47

打击涉税违法犯罪分子类

12

税收强国富民类

23

依法征税类

9

发票与消费者权益类

17

其他类

11

 

(三)税收宣传实践折射的可能性结论

过去的20年,国家税务总局共确定了20个税收宣传主题(相同主题合并的话,实为13个)和88条税收宣传标语口号。“依法诚信纳税”贯穿始终,“重纳税宣传、轻征税宣传”成为税收宣传的重要特征。税收宣传实践使我们有理由“猜想”,税务机关及相关部门深信此种理念:只要纳税人的纳税意识提高了,税收法治便会自动生成。如果此种理念是可能的,则进一步的推论便是:税收法治意识就是纳税意识,税收宣传只需对依法纳税进行宣传。此种结论极为危险,但一定程度上为税收宣传实践所印证。尽管十五大以后,我们已经将“法治”确立为治国的基本方略,但“人治”的历史传统根深蒂固,以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行,使得“法治”从规则到实践之历程举步维艰。上述现象,为税收法治意识荒芜和纳税意识盛行的最好诠释。


       

三、税收宣传对税收法治意识的效用:一个实证的解释

征税问题向来较为敏感,政府历来都小心翼翼。为减少征税的阻力,保证税收的顺利课征,国家不只是出台一系列涉税法律、法规,还倍加重视税收宣传。中国自1992年开始,每年4月集中进行宣传,宣传效果如何,翻开学者专著与论文,纳税意识偏低似乎是不证自明的事实,根本称不上为一个法律命题,但论点多为“武断”的定性分析,缺乏更具说服力的定量展示。也就无法穷举相应的实证数据,以证实定性的精准度。问卷调查可揭开一些并不为大家所重视的实证资料。下文选取最具代表性和访问量极高的网络调查(国家税务总局调查和腾讯网调查)和报纸调查(中国青年报社会调查中心和新浪新闻中心联合调查)为样本,对过去20年的税收宣传效用进行测评。基本的结论为:税收法治意识理念并未在中华大地生根发芽。

(一)税收法治意识分析:以调查问卷为样本

三大调查可归纳为四大类议题:1.纳税意识与纳税遵从度;2.税务人员服务;3.税收宣传效果;4.纳税人权利。前三项由国家税务总局组织实施,后一项由中国青年报社会调查中心与新浪新闻中心和腾讯网组织实施。

1.纳税意识与纳税遵从度调查。该类议题被详分为“纳税意识(您认为纳税人的依法纳税意识怎么样?)”和“纳税遵从度(目前纳税人中税法遵从度比较高的群体是?)”2个子议题。调查结果如下:

2.税务人员服务。该类议题被详分为“税务人员的业务素质(当向税务机关咨询税法时,税务人员的业务素质怎么样?)”和“税务人员的态度(当向税务机关咨询税法时,税务人员的态度怎么样?)”2个子议题。调查结果如下:


       

3.税收宣传效果。该类议题被详分为“税收宣传形式和内容”、“税收宣传力度”、 “你认为目前税务网站税法宣传的效果”、“你最需要哪方面的税收宣传”、“你最喜欢的税法宣传媒体”、“你最喜欢的网上税法宣传形式”、“你遇到涉税问题时,最先想到的咨询场所”及其他6个子议题。调查结果如下:


       

(二)问卷之后:税收法治意识实践进路之反思

纳税人作为税收法律关系的重要载体,承担着国家税负之缴纳,同时也应享受相应的权利。“纳税”并未给纳税人带来自豪与光荣的感觉,相反,多数纳税人在“无声”中被动应付,对自己应有的权利全然不知或知之甚少。与之关联,绝大多数纳税人觉得自己承担的税负和自己享受的权利并不对等,虽有实现权利的欲望和渴求,但苦于对权利的陌生和对权利行使途径的知之甚少,欲罢不能。形成鲜明对比的是,税务部门投重金打造的税收宣传平台和税收宣传活动并没有获得预期的成功。比如,当纳税人遇到涉税问题时,最先想到的咨询场所为什么不是国家税务总局耗费数年精心打造的12366纳税服务热线和办税服务厅?方向偏离,还是产品供需错位?究竟何处滋生纰漏?致使中国的税收法治之路如此之艰难。除开调查所昭示的原因外,以下原因值得深思。

税收宣传月一经启动,即受到各级税务机关及相关部门的关注,税收宣传也日渐体系化、系统化。“依法纳税是每个公民应尽的义务”成为税收宣传中最耀眼的口号和理念,贯穿始终。殊不知,对权利的向往和对义务的厌恶是人类的天性,一味强化义务而弱化权利,实难称得上是明智之举。为什么需要纳税?应该让纳税人知晓,而非简单归结为“依法纳税义务”。回答此问题,事关税收的本质及其正当性。其实,税收既是无偿的,又是有偿的。从纳税人的直接缴税层面剖析,纳税人缴税并未得到征税机关的任何对价,并不符合等价交换之经济规律,为之税收的无偿性;但如果纵深考虑,纳税人在市场从事的很多行为并未支付对价,如在免费的公园里散步,在公共图书馆阅览等等,也不符合等价交换之经济规律,此为公共产品之享受,而公共产品多数来自政府提供,其财力支持主要为纳税人之税收,此为税收之有偿性。简单来说,税收反应的是无偿基础上的有偿,只不过税收的有偿性通过无偿性体现出来,两种无偿性的时空间隔让人难以察觉其中的联系。税收的有偿性体现在纳税的无偿性和公共产品的无偿性上,两种无偿性通过有偿性连接起来,蕴藏在税收无偿性和公共产品无偿性背后的恰恰是等价交换之有偿性运作。换句话说,法律的规定只不过是税及税法的正当性的形式要件,但最根本的还在于税及税法本身的正当性。税收宣传的诸多困境,源自宣传的设计和规划过于强调表层的无偿性,缺乏对深层有偿性的挖掘。

       

此外,宣传产品的供需脱钩和宣传对象的单一化又进一步恶化了宣传效果。税务机关宣传的盲目、无的放矢制约了税收法治意识的生成。内容上,全国一盘棋,不区分纳税人的差异化需求,比如行业涉税知识、纳税筹划技术知识等。形式上,未对纳税人的知识、年龄、行业等等进行深度调研。纳税人喜欢的税法宣传媒体不仅只是网站、12366、办税服务厅、报刊等渠道,一些为纳税人更加熟悉的宣传渠道未进行深度研究、开发和利用,比如电视和短信。电视和手机之于宣传,提升纳税人税收法治意识具有巨大的开发价值和潜能,尚未引起税务机关足够的重视。无论内容,还是形式,税务机关主导的税收宣传与纳税人的真实需求脱节,是纳税人税收法治意识境况的另一诱因。与之相反的是,征税机关作为一种为纳税人服务的机构已经在世界范围内得到广泛认可。但中国税收执法尚未达到此种境界,税务人员的业务素质和执法态度为相当纳税人诟病。征税机关作为一种涉税专门机关,其职能不应只是税收的征管,尚负有相当的税收服务职能。但当前征税机关的征管职能强化,而税务机关的服务职能弱化,结果便是征税机关主动稽征和纳税人被动纳税。为纳税人服务的理念,不仅未在纳税人之间普及,甚至在征税机关内部,纳税服务意识也远未形成风气。此为纳税人看淡权利,征税机关强化义务理念的又一原因。更深层次的原因在于,由于深受国家分配论影响,国家本位、权力本位和义务本位观念随之确立,并深刻影响着税收立法的进程,纳税人较多的义务和较少的权利迎合了国库主义需求。反映在征管实践中,征税机关和纳税人的关系被定义为管理者和被管理者的行政隶属关系,强调征税机关的征税权和纳税人的纳税义务,割裂了纳税人的权利和义务。具体至税收宣传,即强调纳税人的依法纳税义务,对纳税人的权利鲜有论及。尽管各种法律法规明确了纳税人的种种权利,但长期以来,纳税人的各种法定权利始终停留在“文本权利”阶段,以义务为本位的“纳税意识”始终占据着主流地位,而“纳税人”成了一个“敏感的词语”。在义务本位的“纳税意识”遮蔽之下,权利本位的“纳税人意识”则被高悬在法律文书之上。虽然税收宣传在中国已经走过了二十多个年头,但从未真正担负起税收法治意识的培育重任。


       

四、税收法治意识的变迁困境

税法虽具有普遍遵守的强制力,但仅靠强制力迫使公民接受、履行,而非自愿、主动地遵守,即使税法再多再完备,它也只能是僵死的制度,甚至一纸空文。因为“一切法律之中最重要的法律,既不是铭刻在大理石上,也不是铭刻在铜表上,而是铭刻在公民的内心里,它形成了国家的真正宪法,它每天都在获得新的力量,当其他法律衰老或消亡的时候,它可以复活那些法律或代替那些法律,它可以保持一个民族的精神。”税收法治意识就是这样一部最高效力的“税法”,是税法创制、实现的内在动因。但税收法治意识不是天生就存在的,其生成有其内在的规律,不仅受制于一国政治、经济、文化、环境等外界因素,还与纳税人自身的认知水平有很大的关联,针对当下的税收法治实践,要实现税收法治意识在中国的勃兴并容易。

(一)税收法治意识与纳税意识:一个被忽视的话题

纳税意识是一个比税收法治意识更为大家所熟知的字眼,不管税收宣传,还是学者研究,强化纳税意识、淡化税收法治意识是不争的事实。正是学者、媒体、相关部门等一味地宣扬、强调纳税意识,致使税收法治意识日渐生疏。在对税收法治和税收法治意识的调查,无论哪一个调查议题,都难以获得令人满意的结论。对其原因进行分析时,其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”,所以必须“增强纳税意识”,然而同时对征税主体的意识却不置一词。强化纳税意识对于纳税遵从确实具有积极作用,但伴随其中的消极意识也日渐凸现,让纳税人逐步“远离税法”、“淡化税法”,甚至“恐惧税法”。强化纳税意识的另一个消极因素便是,让征税机关忽略树立正确的现代执法意识,延续其中的依然是强制性稽征,服务意识尚未得到应有的重视。

       

1.法治与法治意识互动。今天,我们的法律越来越被理解为一种具有普遍性的社会规则,其目的在于约束国家权力以保护个人的权利。 “法律是社会的一面镜子,它的主要作用就是维持社会秩序”,践行法治。一般而言,“法治应包含两重意义:已成立的法律获得了普遍的服从,而大家所服从的法律又应该本身是制定的良好的法律。”可以说,这段话已然从逻辑上粗略地勾画出法治的形式要件,但是,它没有、也不可能说明究竟何谓“普遍的服从”、何谓“制定得良好”。这要由生活于具体的社会场合和文化背景下的人们通过他们的信念、制度和活动来赋予涵义。以美国人为例,“美国人敬畏法律,但又常常厌恶法律。他们害怕法律,但同时又要寻求法律的保护。这是因为美国人既把法律看做不遵守规则的律师们玩的游戏,又看做超越于个人行为之上的一个严肃的过程。他们对法治充满希望,但也知道在法律体系中“资源拥有者占据优势”这一事实。这些不满的和理想主义的观点共同支撑着法治。”

法律服从的心理动因,亦即法律意识,是法社会学研究的基本课题之一。对于这个问题,西方法社会学中存在着两种基本的解释视角:一种是工具性视角,认为人们之所以服从法律,是基于实际利益的考虑。人们是否服从法律,取决于他们在法律服从过程中所获取的收益和所付出的代价。另一种是规范性视角,认为法律服从的动因是内在的价值取向。从法律运行角度看,任何法律的实现,都离不开一定法律意识的指导和支配。在法治推进的当下中国,将税收法治意识置身于税收法治下探讨显得尤为重要。从法律的实施过程看,“法律的运行并不是国家单方的行为,而是整个社会,包括个人、社会组织和国家机构按照各自对法律的理解和态度所进行的法律生活。法律的实践,不仅仅是国家强制力的结果,也不仅仅是对于较好的行为后果的期望的结果,而是这种法律为社会所接受,这种法律所体现的价值取向与社会的价值取向一致,从而使法律成为民情。”税收法治意识对税收法治的实现具有巨大导引作用,日渐完备的税法体系并不能保证税收法治的顺利实现,制约其中的重要因素便是税收法治意识。


       

2.税收法治意识体系化:一个更为宽广的视角。一般而言,法律意识就是人们对法律这种社会现象的心理、知识、思想和观点的总和。具体包括人们关于法的产生、本质、作用、发展的一般规律的看法,对行为的法律性评价,对法律法规的理解和态度等。据此,本文以为,税收法治意识是涉税主体对税收、税法及税法现象的认识、态度、评价和信仰在内的主观意识。既包括纳税人对税收法治的认知,也包括征税人员对税收法治的认知,以及其他人群对税收法治的认知。狭义上,税收法治意识应包括征税法治意识和纳税法治意识两个方面;广义上,税收法治意识还应包括国家的用税法治意识。无论狭义上,还是广义上,税收法治意识的内涵和外延均宽泛于纳税意识。切不可片面地只批评纳税意识而失去对征税法治意识和用税法治意识的反思和追问。只有征税机关和用税机关的法治意识得到提升,纳税人的法治意识才能确保。因为“构成法治基础的基本观念是,政治权力的运用只能以法律为基础并处于法律的约束之下,必须有一些实体性制度和程序性制度来保护公民自由权和经济自由权,使其免受权力机构的任意干预。”

征税法治意识、纳税法治意识和用税法治意识构成税收法治意识体系。体系化外部以税收法治意识统领征税法治意识、纳税法治意识和用税法治意识;体系化内部征税法治意识、纳税法治意识和用税法治意识三者具有不可割裂、彼此促进的关系,但不意味着彼此之间等量齐观。税收法治意识的核心和灵魂是纳税人的权利意识,纳税人认同、遵从、信守税法,不仅源于税法权威性与强制性,更在于税法本身为纳税人创设和预定了一系列权利,且纳税人能够依照税法的正义性规定实现对纳税人权利的追求和享有,不应是“义务本位”下的被动守法,而是“权利本位”下的积极守法,唯此才能促使纳税人对税法的感性认识向理性认识的转化,这是形成税收法治意识的重要动因。纳税人权利运用的广度和深度直接或间接影响着税收法治意识的生存,纳税法治意识不言自明,征税法治意识和用税法治意识直接受控于纳税人税收监督权的运用,只有将纳税人的权利意识贯穿于三者之中,税收法治意识方可生根发芽。从这个意义上说,税收法治意识的变迁取决于纳税人权利意识的兴起。


       

在学术界,对纳税人权利的分类虽有多种,但对纳税人权利应从宪法与税法不同层面理解的观点则基本上是一致的。亦即纳税人权利具有层次性:第一个层面是从纳税人与国家关系的角度阐述,主要体现于宪法或税收基本法中的纳税人权利,属于纳税人基本权范畴;第二个层面是在纳税人与征税机关的关系中所表现出来的,主要体现于《税收征收管理法》中所规定的纳税人在税收征收过程中所享有的程序性权利和实体性权利,属于纳税人具体权利范畴。纳税人权利对纳税法治意识的功效不必证明,但用纳税人权利对税法治意识与用税法治意识的价值根源于纳税人权利的实质。纳税人权利是纳税人财产权在宪法上的延伸,是私权对国家征税权的正当性限制,正是这种限制催生了纳税人对征税和用税的监督权,作为宪法上的权利,它是纳税人具体权利实现的根本,在纳税人权利体系中居于举足轻重的地位。具体来说,纳税法治意识强调税款征纳的平等,其形成取决于第二个层面纳税人具体权利的实现广度,而征税法治意识和用税法治意识强调税的征收和使用的统一,其依赖于第一层次纳税人基本权的实现深度。

(二)税收法治意识的变迁

制度经济学认为,制度是人类相互交往的规则。依规则的起源可以将制度界分为内在制度和外在制度。内在制度是从人类经验中演化出来的。它体现着过去曾最有益于人类的各种解决办法;外在制度是被自上而下地强加和执行的。他们由一批代理人设计和确立。这些代理人通过一个政治过程获得权威。外在制度的有效性在很大程度上取决于它们是否与内在演变出来的制度互补:例如司法系统是否支持一个社会的道德、文化习俗、惯例和礼貌。在此基础上,新制度经济学将社会认可的非正式约束、国家规定的正式约束和实施机制界定为制度的三个基本要素。作为一种重要的制度框架,税收法治将由税收法治意识、税收法治规范和税收法治实施机制组成。税收法治意识的变迁深受税收法治成熟度的影响,税收法治行动与税收法治意识无法割裂,彼此影响。

1.税收法治意识的渐进变迁。根据新制度经济学的成本效应理论,当制度不均衡所带来的预期收益大到足以超越潜在成本时,个人便会努力接受新的价值观、道德和意识。个人之所以接受税收法治意识是因为税收法治意识对自己有利。广至整个社会而言,只有当周围的大多数人都自觉建立税收法治意识、放弃了原来不合时宜的纳税意识,接受新的税收法治意识时,个人才会努力接受税收法治意识,税收法治意识的变迁才会发生。可见,税收法治意识比税法有更难以变迁的趋势,其时滞更为明显,即使有政府行为也不容易发生。改革开放,尤其是1993年以来,一个以税收法律、法规为主体,税收规章和其他税收规范性文件相配套,实体与程序并重的税法框架在中国己初步建立。但植根于历史传统、文化的非正式约束的税收法治意识转变是个长期渐进的过程,也使得正式约束的税法实践所取得的成效大打折扣。

       

2.税收法治意识如何变迁?税收法治意识的建立过程实质上对应了新制度经济学非正式制度变迁中的两个著名制度变迁模型,即诱致性制度变迁和强制性制度变迁。强制性制度变迁受制于统治阶级的偏好及有效理性、社会科学知识的局限性、国家的生存危机和意识形态刚性等不能完全克服因素,决定了税收法治意识的培育更多地依赖于诱致性制度变迁。将税收法治意识根植于涉税主体意识中,从而降低税收法治的成本,力促税收法治的实现。预示着税收法治实践中,纳税人的纳税法治意识树立重要,但更重要的是要强化税务机关的征税法治意识、规范政府部门行为,增强国家的用税法治意识。树立政府部门为纳税人服务的意识和风尚。如此以来,纳税人会产生政府部门行为置于纳税人监督制约之下的强烈愿望,而政府部门也会由此产生一种较强的自我约束力量,从而使征税法治意识与用税法治意识潜移默化地得到提高。最终实现征税法治意识、纳税法治意识和用税法治意识的协同变迁。

(三)税收法治意识的变迁难题:基于税收三姓的比照

税收三性在不同国家得到不同程度的认可是不争的事实,中西方均将无偿性、强制性和固定性界定为税收三性,奉为税收法治之重要范畴。能否就此认定税收三性适合所有的国家?税收三性中究竟隐含着何种法律文化,是否真的无国界的普遍适用呢?中国将税收特性界定为无偿性、强制性和固定性符合中国国情,有益于税收法治意识的提升和中国税收法治建设呢?

1.西方:“纳税人”推动。西方发达国家的税收法治植根于英国自由大宪章。从诺曼底公爵威廉征服英格兰,到约翰暴政,久远的那些封建制度内部的权力斗争,进而演化的新旧势力的对抗斗争,推进了英国政治化进程,客观上也促进了税收法定主义这一税收法治之内核的诞生。自由大宪章萌发的税收法定主义,将课税权这一重要权力置于“纳税人”手中,使纳税人原初便具有和征税机关同等,甚至更重要的税法地位,也使税收三性在西方有着和东方中国完全不一样的文化情结。自由大宪章唤醒国民,影响深远,开启了西方税收法治的进程,使税收法治在西方根深蒂固,以致本杰明•富兰克林感叹:世界上只有死亡和税收是可以肯定的。

       

2.中国:“征税机关”主导。社会法治意识往往是一个国家法治状况的总反映。一个国家法治状况如何直接决定了社会法治意识的水平。从历史层面上看,我国是一个长期缺乏法治环境的国度。在政治上,我国的封建社会历经两千多年的封建君主专制,崇尚“君权至上”的人治思想。在经济上,我国封建社会的经济基础是自给自足的自然经济,造成中华民族对自然的依赖及对权利和自由在文化上的疏远,社会治理呈现重人治、轻法治的倾向。具体至税收法治层面,中国几千年来的“皇粮国税”,孔孟时代便有“苛政猛于虎也”,直至民国时代袁水柏“这也税,那也税;东也税,西也税;样样东西都有税,民国万税,万万税”之哀叹,足见纳税人对税收的某种厌恶。新中国建立后,长期奉行高度集权的计划经济体制,弱化了税收法治化倾向,当下还不完善的市场经济体制又制约着税收法治意识的发育。与西方税收法定主义不同的是,税收法定主义在西方的确定历经数十年的政治斗争,征税机关的权力和纳税人的权利相互妥协,始达成权利与义务的平衡。古老的东方中国,税收法定主义较少纳税人的介入,纳税人老老实实交税即为良民。征税机关的权力高于纳税人的权利是不争的事实。税收事宜皆由征税机关主导,纳税人无需、也无权过问。

3.税收法治意识的中国难题。中西方均将无偿性、强制性和固定性界定为税收三性,奉为税收法治之重要范畴。现象背后蕴藏的本质并不相同。西方的税收三性是纳税人推动下的税收三性,税法主体之间的意识均得到尊重。总体而言,纳税人不因为税收三性而弱化纳税遵从度,征税机关亦不会过渡侵蚀纳税人之权益。中国却不然,税收三性是由征税机关主导的,更多地体现征税机关的意志,纳税人的心声天然剥夺。纳税遵从度因无偿性、强制性和固定性而大打折扣。换言之,西方税收法治国家税法主体之间的博弈致使纳税人和征税机关的权利、义务相对平衡,税收三性不至于过度影响税收法治意识。中国税法的产生淡化纳税人的参与权,使纳税人的心声难以彰显,税收三性只会使纳税人失衡的心理再一次蒙上税收强权的阴影。直接的反映是,强权主动的征税行为和弱化被动的纳税行为,进一步增加税收成本,加重纳税人之负担。西方税收国家定义税收三性基于税收的现象特征,体现税收之形式正义,更为重要的实质正义通过纳税人和征税机关的参与权博弈而产生,终达成形式正义与实质正义的统一。中国定义税收三性完成了形式正义,最为重要的实质正义是缺乏的。此为中西方税收三性根本区别,由此而生税收法治意识等现象中西方国家迥异,也为税收法治意识的生成带来巨大的难题。

       

五、税收法治意识生成的路径建构

 

税收法治意识的培育和形成是一个浩大的工程,牵涉面众多,且仁者见仁,智者见智,似有“横看成岭侧成峰,远近高低各不同。不识庐山真面目,只缘身在此山中”之感。但如前文所述,只要围绕纳税人权利意识这一核心,税收法治意识便不会偏离太远。纳税人的权利意识实质上就是纳税人对于自己权利行使等各个方面的一种自觉的要求和冲动。纳税人权利意识受很多方面的影响:如社会进步的观念、对他人权利的看法、政府的看法、传统习惯和积习等等。也就是说纳税人权利意识不仅受自己道德素养、知识结构的影响,还要受到外界诸因素的影响。对于纳税人权利的培植可以把它分为自觉培植和非自觉培植。自觉培育因纳税人个体差异较大,难以发现普适性的经验。对由于历史和现实的复杂原因而整体低下的税收法治意识而言,非自觉培育更为重要和更符合当下实践。

(一)税收法治意识生成的立法路径

要实现税收法治意识的崛起,实现纳税人义务本位意识向权利本位意识的自然过渡,不仅需要纳税人在观念上转变,更需要有完备的法律制度来支撑纳税人的权利。目前对纳税人的规定主要集中在《税收征收管理法》及其实施细则和《关于纳税人权利与义务的公告》,但多属程序性权利规定,且缺乏应有的实现机制,大大限制了纳税人权利的行使,也间接制约和阻却了税收法治意识的形成。要想实现税收法治,培育现代税收法治意识,必须在立法上建立纳税人权利保障制度。现行立法在纳税人权利规定方面存在诸多缺陷,需要对纳税人权利进行整体化、体系化立法。立法首先要完善宪法上的涉税条款,在宪法中明确规定纳税人的合法权利依法予以保护,确立纳税人权利在宪法层面的应有地位。在此基础上,进一步完善纳税人权利保障的税收法律体系,重点是制定统领税收法律体系的税收基本法和纳税人权利保护法。此外,还要加快与纳税人权利保护相关的法律制定和修订。最终形成全方位、立体化的纳税人权力体系,即以宪法为核心构建纳税人宪法性权利,以税收基本法规范纳税人的实体性权利,以税收程序法明确纳税人的程序性权利,以分税种立法补缺纳税人的补充性权利体系。这意味着纳税人权利不只是局限于税收的征纳阶段,还必须扩展到税收立法和税款使用阶段,拓展的纳税人权利至少应该包括知情权、参与权、同意权和监督权四项。

纳税人认同、遵从、信守税法固然与税法的权威、强制特性有关,但若仅此而已,纳税人的权利意识难以生成,更关键的还在于税法为纳税人创设了一些激励机制,纳税人可以顺利实现自己文本上的权利,反之,不但无法实现自己的权利,还有可能招致处罚。就行动效果而言,激励机制与处罚机制原本相伴相生,不应顾此失彼。激励机制会敦促纳税人在履行义务而否时,优先权衡履行的激励回报,多数时候激励机制的运用可以抑制违法行为,而单纯的处罚机制从心理上更加增添违法者的犯意。此外,激励机制作为一种制度实现的有效机制,还可以起到“预防”纳税人不履行义务的作用。因此,合理有效的激励机制会激发纳税人主动守法,节省大量惩罚资源的严重浪费。遗憾的是,在现行税法中,与完善的多样化的惩罚机制相比,激励机制似乎只是一种陪衬。

       

从税收法治意识的培育而言,激励机制从正面激发涉税主体主动守法,显然更有效,但绝不意味着处罚机制就一无是处,处罚机制也从反面敦促涉税主体被动守法。因此,从税收法治意识培育的角度而言,立法、执法和司法者应该用一种平衡的理念去准确地选择激励机制和惩罚机制,尽力摆脱盲目、任意的机制选择,在激励机制和处罚机制之间寻求一种动态的平衡,并尽力维持这种平衡。当前征税部门和用税部门过于强势,无需引入特别的激励机制。无声的中国纳税人则最需要引入激励机制,敦促其追求税法、主动享受税法所致的效应。通过创设合理的税收激励机制,引导纳税人的税收参与法治意识,提升纳税人的税收监督法治意识是为必要。从税收法治意识的培育角度考虑,可以建立以信用等级制度引领、以自我纠错制度为辅助的激励机制体系。

1.以信用等级制度引领激励机制。《纳税信用等级评定管理试行办法》(国税发[2003]92号,以下简称《办法》)是现行税法对纳税人守法激励力度最大、范围最广、激励措施最集中的法律规范。但也存在立法目的滞后、评级机构中立性不够、评级范围较窄、评级等级和激励措施、力度不够等诸多原因。《办法》实施已近10年,十年税务执法理念、环境和税收法治意识等发生较大改变,在未来的修订中需要完善激励机制,以此撬动失衡的惩罚与激励机制天平,以下需要重点关注:(1)立法目的应改变现行义务本位,转向纳税人的权利本位,更加突显纳税人权利的实现,着力纳税人主动守法。(2)改变现行的评级机构,从国地税协调评定逐步过渡到信用中介机构评定。评定工作交由信用中介机构,税务机关对纳税人的信用管理主要是对信用中介机构的资质审核、认定、监督,并确认其评定结果的真实性和客观性,在确认的信用评定报告的基础上对纳税人进行信用等级区分管理。(3)信用等级和激励措施应坚持激励为主,信用等级与相应的税法待遇应更加配比。《试行办法》分为A、B、C、D四级,仅对A级纳税人有激励待遇,且待遇偏低,与评级的超高标准不成正比。《试行办法》并未充分估量日渐庞杂的税法规定和纳税人的主观意志等多重因素,比如因计算失误或意外疏忽等非故意原因导致逃漏税,且已经主动补税。未来修订可以设定超过四级的信用等级,基于不同等级程度差异的激励待遇,充分发挥激励机制对税收法治意识的作用。

2.以自我纠错制度为辅助激励机制。针对纳税人未缴或者少缴税款,现行《税收征收管理法》第52条区分为税务机关的责任和纳税人的责任分别设置不同的法律后果,对因纳税人自身因素而致的未缴或者少缴税款又区分为故意和过失,并有所处分。上述针对的都是税务机关发现之前纳税人一直处于未缴或少缴税款状态,倘若纳税人确实发生过未缴少缴,也未被税务机关发现,但纳税人又补交了全部税款,此类情况如何处理?(如下图)

       

《税收征收管理法》第52条的立法用意不在惩罚纳税人,而在于敦促纳税人履行应尽的税法义务,缴纳税款。既然纳税人未缴、少缴尔后又补缴了全部税款,此种情况税法应该鼓励,但如果直接将上述情况视为合法行为,不做任何惩罚也无税法依据。为激励愿意主动坦白的纳税人主动补缴税款,未来《税收征收管理法》修订时,第52条应增加对此类情形的处理办法,即确立纳税人自我纠错制度。 可行的思路是在《税收征收管理法》中确立纳税人自我纠错制度的原则性规定,具体实施办法由《税收征收管理法》实施细则规定或者直接由国家税务总局另行制订。具体实施办法应妥善解决以下难点:(1)立法理念。自我纠错制度应本着激励为主,惩罚为辅原则公平设置。具体来说,自我纠错的纳税人的税收待遇应该低于诚信纳税人,但要高于未主动纠错的纳税人。(2)激励待遇设置。应根据自我纠错的方式设置差别化的激励待遇,自愿主动补税的可设置免于处罚(刑罚和罚款)的待遇;被动补税,如经税务约谈后补税的,可享受免于刑事处罚并减轻罚款的待遇。(3)适用范围。原则上自我纠错制度涉及所有税种的未缴、少缴和所有纳税人,但对于正在进行涉税犯罪调查或进入诉讼程序或已被税务机关发现等纳税人进行补税的不视为自我纠错。(4)征管部门和实施期间。为降低征管成本,顺利对接征管实际,接受纳税人自我纠错的部门宜确定为其所属的税源管理部门。为防止纳税人滥用自我纠错制度以达到延期纳税等非正当目的,自我纠错应设置一定的期间,期间的设置既要鼓励纳税人主动补税,又不应削弱纳税申报等正常的报税制度。

(二)税收法治意识生成的执法路径

征税法治意识和用税法治意识直接对接征税权和用税权,纳税人权利的实现固然有助于征税法治意识和用税法治意识,但相关部门的自发生成显然更为重要。征税部门和用税部门法治意识培育的关键在于依法征税和依法用税,而这除开相关法律的健全以外,更为重要的是对税权的控制和监督。从征税口径看,我国宏观税负已接近发达国家平均水平,财政收入一路攀升。从用税角度看,由于柔性的预算案和不合理的公共支出结构等多重因素,税金的利用效率极其低效。其结果便是,一方面政府的税收收入急剧增长;另一方面基本公共服务和公共产品却大面积短缺,城乡和区域财富分布严重失衡,社会发展的稳定性和持续性备受挑战。为此,必须将征税权和用税权结合起来统一起来,不仅要关注收入端,更要关注支出端,通过规范化控制,倒逼征税部门和用税部门提升法治意识。

具体到税权运行,当下中国既存在西方“自由法治国”重“自由”轻“平等”的严重现象,又存在西方“社会国”时期财政方面的现实危机与困境,可以说“社会断裂”的所有问题和矛盾一同汇集于当代中国社会。解决如此复杂的难题,对税权运行进行控制实属必要。因为与西方社会背景、追求目标、价值取向和文化传统等差异,中国需要创设一条税权控制的特色之路,即一条税权规范化的道路,即通过动态的驾驭,而非静态上的限制与羁束,从而实现税权运行的民主化、合理化、制度化、公开化和法治化。具体而言,为了税权行使的规范化,实现税权控制的有效性,改变我国目前税权运行的失序现状,事前的立法控制、事中的程序控制和事后的司法控制同时展开,征税权的控制和用税权的约束齐抓共管,从而形成一个能动的税权控制网络。

       

针对当前税收法治现状,税权控制的规范化可以采取以下具体思路:(1)提升人大的税收立法权,真正践行税收领域的立法主导,而非行政主导。进而实现税收立法权、执法权和司法权的有效制衡。(2)强化公共预算监督。通过建立和完善公共预算的原则、分项审批和预算听证、预算调整、公民的预算参与和预算违法责任追究等制度,实现预算编制、批准、实施等环节的程序化、法定化和刚性化,强化预算对税权运行的监督制约。(3)推进财政支出公开。针对财政公开公开理念的权力主导性、公开内容的非实质性及公幵机制的非体系性等不足,明确财政支出公开中的权利本位理念、加强财政支出公开的机制建设,最终实现财政形式公开与实质公开的统一。(4)构建议会型审计监督体制。在议会型审计监督模式下,最高审计机关隶属于最高权力机关,地方审计部门根据授权独立行使审计权,只需对权力机关负责并报告。对税权的控制是一个系统工程,本文旨在敦促征税部门和用税部门在税权的约束下内生法治意识。这些制度的实施离不开各方税收法治意识的觉醒,而宣传承担着不可或缺的关键作用。“重纳税,轻征税,基本不谈用税”成为宣传的基调,其效果已难以满足“权力向权利时代变迁”的法治需求。此种基调的根源在于国家税务总局及相关部门是在进行“税收宣传”,而非“税法宣传”。精心设计和策划的主题和标语口号无一例外地折射出浓郁的税收情怀,恰恰忽略了走向法治进程中极为重要的税法情结。一字之差,内涵却天壤之别。税收宣传重要的立论便是税收三性,尤其是无偿性;而税法宣传将征纳双方拖至契约时代,更凸显双方地方、权利和义务等之平等。税法宣传显然更适应税收法治的时代要求,建议相关部门将“全国税收宣传月”改为“全国税法宣传月”,以此架构多元化的宣传系统。

1.宣传对象和理念重构:纳税、征税和用税三位一体。过往的宣传,纳税人成为仅有的被宣传对象,几乎与征税机关和用税机关无关联。税收法治意识要求将纳税人、征税机关和用税机关全部吸纳至宣传体系,使其共同成为被宣传对象。宣传理念上,是该换换“纳税是每个公民应尽的义务”、“纳税光荣”之类的标语口号的时候了,要更加突出以契约(平等)的法治理念对宣传的指导作用。具体到纳税法治意识宣传上,“税收取之于民”是很容易看得见和被放大的,但并没有解释纳税的合法性和合理性,可以用浅显易懂的语言让纳税人明白税收不只具有无偿性,将税收是公共产品的价格等理念灌输给纳税人,让纳税人知道纳税是公共产品交换的一部分,是政府为他们提供公共产品而支付的价格,在源头上消释纳税人的疑惑,变被动纳税为主动纳税。征税法治意识和用税法治意识宣传上,应针对征税机关及征税人员进行税收债法、契约、现代公共管理等方面知识的宣传,让征税机关及征税人员深刻理解其征税权的来源和谨慎行使的必要性,让纳税服务理念成为征税机关及征税人员的一种标志和品格;用税层面,“用之于民,造福于民”难以让纳税人个体深刻领悟,必须加大税收支出等知识在用税机关及用税人员内部的宣传,使其明示提供公共产品或服务才是其存在的依据。

2.税法宣传内容新思路:以需求为中心。时下的宣传基本是征税机关主导的,全国一盘棋,未充分考量各地经济发展水平,公民知识架构、生活习俗等差异性,正所谓“橘生淮南则为橘,生于淮北则为枳”。发端于京城的全国税收宣传行动是否真的普适于960万平方公里的大地呢?虽然国家税务总局多次要求各地结合实际情况开展各具特色的宣传活动,调查揭示地方的宣传部门显然没有完全领会和践行上层指示。缘何?因为要了解被宣传对象的需求实属不易,以纳税人为例,公司、合伙企业、独资企业等税法知识需求显然不一,企事业单位与自然人需求也有差异,大中小型企业,民营企业与国有企业等对税法知识的需求度和需求量也有不同,总体呈现多元化的税法知识需求。应对如此纷繁复杂的需求,学会深度合作是唯一出路,而这未引起宣传部门的足够重视。以一次地方税法宣传为例,经过五步,一次高质量的税法宣传便可完成(如下图),而宣传部门做的最多的也就是“协调”,而这应该是宣传部门的强项。

       

“以需求为中心”税法宣传表

       

       

       

       

步骤

宣传机关任务与工作

合作单位职责

第一步

引入一家赞助机构

赞助宣传活动,尤其是赞助问卷调查:即如实进行问卷调查者进行适当的奖励,以获取真实信息

第二步

与当地高校或科研机构合作

设计符合当地纳税人现况的科学问卷

第三步

与报社等媒体、中介机构、银行、商场等合作

分发问卷,并负责收回问卷(当然被调查者也可直接将问卷送至宣传部门,以获取奖励)

第四部

与当地高校或科研机构合作

对收回的有效问卷进行分析,撰写、提交本年度当地纳税人需求报告等关键资料;并与宣传部门商讨、策划宣传方案

第五步

与当地高校合作

联合学生进行不同形式的税法宣传活动

3.多元化宣传形式整合:以税务网站为中心。被宣传对象的的价值观、知识构成、所处的环境等决定了单一的宣传形式无法满足多样化需求。宣传的形式必须为宣传内容服务,绝大多数被调查者认为目前的宣传形式和内容不太统一或很不统一。鉴于被宣传对象的现实和税法内容,税法宣传可以建立以互联网为中心,电视、广播、报刊及手机信息等媒介为一体的多元化宣传系统,以便税法宣传得到更广泛的辐射。宣传者所有做的便是根据税法宣传的内容来确定更适合的形式。

(三)税收法治意识生成的司法路径

法律规则是关于普遍性的叙事,这个普遍性的知识体系要想实现自身,就必须是在实践中的实现,离开实践活动将不可能有法律的实现。立法者制定的法律要通过各种途径加以实现,而司法途径是重要的实现法律的方式之一。尽管通过修订法律可以使纳税人享有诸多法律上的权利,然而纳税人的权利也最容易受到行政机关滥用税收行政权力的侵害。衡量一个国家法治程度的最好指标就是公民的权利有没有得到法律的保障,在个人的权利受到侵犯的时候能否获得救济。司法救济作为保护纳税人权利的最后一道防线有着不容忽视的价值,但近十年的发展,纳税人权利的私立救济作用也同样值得期待。

       

1.着力完善纳税人权利救济机制。现行法律对税务行政复议和行政诉讼的立场错位,典型的即为《税收征收管理法》第88条关于复议前置和先行纳税的规定,在制度设计上存在重大缺陷。在实践中会限制甚至剥夺纳税人的诉讼权利,导致纳税人无法寻求有效的法律救济。此外,税务行政复议中抽象性行政行为等受案范围的可操作性、行政复议委员会和主持人的中立性,重大复议案件的听证制度,税务行政诉讼的审判程序、受案范围等都应本着便于纳税人权利救济的原则深度改革。至于学界普遍关注的司法审查制度和纳税人公益诉讼制度固然对纳税人权利救济有利无害,但更适宜作为远景予以规划。

2.适时组建纳税人权利保护协会。1997年6月18日,全国首家省级纳税人维权组织——内蒙古自治区纳税人协会在呼和浩特市成立。2004年4月,全国第一个独立于税务机关之外的纳税人权利保护组织——北京市大兴地税纳税人维权服务中心成立。2009年3月18日,镇江成立全国首家纳税人权益维护协会。此类纳税人自治组织十五年来在中华大地不断诞生,纳税人自治组织的成立对于纳税人权利的保护具有重大意义,可以弥补正式司法救济机制的“失灵” 。与代表国家行使征税权的征税机关相比,纳税人显然处于比较劣势的地位,在很多情况下,单靠纳税人个人力量,难以有效维护自身之合法权益。为此,可以参考国外的成功经验,结合我国部分地区的试点经验,在条件成熟之后,建立纳税人权利保护协会。具体来说,在全国设立纳税人保护协会总会,在总会指导下,各地分别成立纳税人协会分会,在协会总会、分会之下,分别设立若干专门委员会。作为民间救济机制与与公立的救济机制一起承担为全国纳税人维权的重任。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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