【编前语】

任晓兰 、董永泉 | 民国时期财政法治初尝试 ——以民国遗产税法的制定过程为例

       

【摘   要】财政是国家权力的基础和保障,财政法治是实现现代国家治理的基本要求。为了防止财政活动偏离公共利益,要充分保证社会公众对重大财政事项的决定权,实现财政民主。可以说,财政民主是财政法治的基础和前提,只有充分实现民主才能达到法治。税收作为财政资金的主要来源,税收法治是财政法治的应有之意,民国时期我国遗产税法的制定过程中,学界围绕着遗产税是否应当开征等问题各抒己见,在一定程度上可以看作是我国财政法治在民国时期的一次有益尝试。

【关键词】财政法治  《遗产税条例(草案)》  社会参与


       

      法治理念一般与自由民主和人民主权相辅相成,法治的实现离不开民主,抑或说民主决策最有效的方式是实现法治。公共财政是国家为了向市场经济提供公共物品或公共服务而进行的再分配行为,国家权力的顺利行使无疑要依赖财政资金作为其基础和保障,但是财政权的实现往往从某种程度上意味着要适当“剥夺”公民的基本权利,需要公民权利作出一定程度的让渡。要想保证公民的基本权利不被过度侵害,就需要在法律中明确规定财政权的范围和界限。从这个角度上讲,公共财政对法治有着天然追求,而国家财政收入的主要来源无疑是税收,税收也是国家对公民财产权最直接的“侵夺”,因此,税法的完善对于财税法治抑或财政法治的形成有着极其重要的意义。遗产税作为一种直接税,在民国时期曾制定了一系列有关遗产税征收的法律法规,并在民国后期有过遗产税征收的法律实践,对民国时期遗产税法及其制定过程的研究,有助于完善对我国财政法治实现进程的体认。

一、民国时期《遗产税条例(草案)》出台的历史背景

      北洋政府成立初期在财政税收上仍然采取清朝政府的税收征收方针。由于封建财政疯狂地剥削和搜刮,加之帝国主义侵略者对中国进行肆意的掠夺和抢劫,以及各派军阀连年混战,军政开支很大,财政非常困难。因此不断有人建议像英美国家那样创办所得税、遗产税等税种,从而增加财政收入。1915年夏,在北洋政府拟定《遗产税条例草案》11则时,有这样的论述:“查英国遗产税,多收至一千六百万镑之巨。日本亦收至四百万元。我国各省承继争产之案,无时不有。若征遗产之税,为数必匪微细。名目虽属创见,试行不致扰民,亦良税之一种,开源之一端也。”

      中国早期的遗产税可以追溯到民国初年,遗产税法思想起源于孙中山先生当时提出的“三民主义”精神,而“三民主义”的核心要义就是民生主义,其中“节制资本”就是节制私人资本。对于节制资本,孙中山先生主张利用累进的所得税和遗产税来节制私人资本。征收遗产税,一方面可以直接限制财富过于集中到个人手中,从而不至于使私人资本足以控制国计民生;另一方面还可以缩小贫富差距,这正是“节制资本”的主要目的,可以有效地平衡社会财富,体现税制公平。191212月,北洋政府财政总长周学熙提出征收遗产税。他主张:遗产税“对于行为而征收,即为中国向来未有之税目,而又无重复值可虞”,并且“实行累进课征,与公平之原则既符,而亦达普及之目的”。次年,国务总理兼财政总长熊希龄在“内阁宣言书”中又一次主张开征遗产税。他说到:整顿财政根本方法有三,其一便是改革税制,“就现行诸税择其中最繁苛厉民者裁汰之”,同时“略参以国家社会主义,添设新税,求国家增加收入而民亦间接受其利”,其新税就包括遗产税。

      可以说,民国时期之所以有人提倡开征遗产税,不仅是西方先进税收思想的影响,更在于我国当时的税收制度存在很多弊病,当时我国赋税制度明显违背了税收公平原则。检查审阅当时每年中央的财政收入就会发现,中央税收总收入的百分之八十以上都来自关税、盐税、统税这样的间接税,而直接税则少之又少。巨大的间接税负担最后势必会转嫁到普通消费者身上,这种负担对于那些富人来说几乎可以忽略不计,而对于普通消费者来说负担很重,显然不符合税收公平原则。这就亟需一种直接税的出现来弥补上述不足,而遗产税作为一种直接税显然符合当时的背景。

二、社会对于遗产税是否应当开征的争论

      《遗产税条例(草案)》的制定过程,引发了社会公众对遗产税是否应当开征的广泛争论。当时对遗产税的争论主要分为两派:一方是支持遗产税的开征,另一方则认为开征遗产税的条件还不具备。

      对于支持遗产税的一方,又有很多不同的观点。当时许多人主张国外学者宾森提出的绝产充公的观点,学者黎成材在文章中进一步阐述了这一观点,“绝产充公,即没有子嗣继承的产业,没收入官的说法。”刚开始主要是指对于被继承人死亡后没有留下遗书的产业,或者遗书还没有派送的,财产都要收为国有。后来这种观点出现在《有供无负》中,其中是这样陈述的:“由于二十抽一的税负,实际上重于充公。因为它没有合法继承人,那么拿走而没有人被牵连。”按照学者宾森的观点,除了直系亲属以外,对于没有遗书的赠与,都应该废止;而且还要对于没有嫡系子嗣继承遗产的立遗嘱人的赠予权加以限制。这才是绝产充公的本质。既然这种学说被推广,就应该包括传给各支的遗产在其中。宾森还提出“无论是否有遗书,政府都应与旁观相继人(祖叔侄等)均分遗产,而对于没有子嗣作为嫡亲相继人的财产,需要依法酌量充公。”学者密鲁赞成宾森的理论主张,但是在此基础上更有延伸,认为“私产的权利,未必包含继承权在内。所以没有遗书的遗产,必须一律充公,直系支系都不能继承。即使有遗书,直系也不能要求过多。”换句话说,密氏认为只要是继承人,只可以在遗产中拿走足够自己谋生自立的数目。对于没有遗书的遗产而言,政府就要全部没收。绝产充公说无论是当时还是放到现代来讲,似乎都显得不近人情,更与我们所提倡的财政民主、财政法治背道而驰,因为遗产属于被继承人生前合法所得,对于这部分财产的处置应该充分尊重财产所有人的意见,即便被继承人生前没有订立遗嘱,也应该充分考虑被继承人的家庭情况,不能一味地全部没收。

      约翰·孟勒从财产衡平说,也可以叫均富主义说这个角度提出了自己的观点,他提到“任何人都不能承受超过中庸数以上的遗产”,其言外之意就是说政府不能允许社会的大部分财产集中到少数人手中,应该通过税收对私有财产进行再分配,从而缩小贫富差距。学者张志樑也持类似观点,他从完善直接税税制这个角度进一步论证了这个观点,提到直接税无外乎遗产税和所得税两种,而所得税已经逐步开征,遗产税也应该紧随其后,况且直接税相比于间接税而言不可转嫁,完全根据纳税人的纳税能力大小来纳税,富者多纳税贫者少纳,更能够体现税收的公平性。持遗产税平均社会财富观点的学者还有黄豪,他认为国家应该以遗产税作为平均社会财富的工具,并且引用J.S.Mill的观点认为没有人可以拥有比他能够独立生活所需要的财富还多的遗产。因此,他主张开征遗产税对个人的遗产进行限制。

      学者铭礼从给付能力说的角度论述了自己的观点,他认为遗产属于继承人的偶然所得,相比于那些没有继承遗产的人来讲,继承人会因为继承遗产而增加其给付能力,因此对其所继承的遗产征收遗产税是理所当然的,而且这部分人也不会有什么税痛可言,因为遗产本来就属于意外所得,相比于所得税而言,它更能获得纳税人的普遍遵从。不仅能够增加国库收入,也能够起到平均社会财富的作用,同时符合所倡导的税收公平原则。学者黎成材所提倡的意外收入说与上述提到的给付能力说有异曲同工之妙,他在文章中提到:“意外收入说,指定遗产税为纯正直接税,及取所有相继人。大约财产相继,皆得偶然,课其税,谁说不适宜。凡以平等及力量为课税的原则的人,没有不明白相继人因偶得承继的权利,而增加其纳税之本能。且以个人入息为力量的标准,早为学者所公认。”但是他也提到一种例外情况,例如一个男子死后,身后还有自己的妻子和孩子要养活,这个家庭完全依靠该男子的劳动所得生活,如今该男子去世,家里唯一的支柱不在了,显然该家庭没有因为意外收入纳税能力增强,反而负担变得更重,如果这时政府再对其征收遗产税,无疑是雪上加霜。这就要求政府后期设立遗产税制度时对这种情况加以考虑,不管是免征也好,设立低的遗产税税率也好,总之不能额外增加这部分人的负担。

      学者沈星若从遗产税的效果这个角度论证了自己的观点,提到遗产税对于资本的分配具有积极的作用,因为如果一项产业通过继承关系落到不善经营的人手中,这部分产业很有可能会被荒废,只有通过对这部分产业征收遗产税。在这里还有学者建议应该将遗产税的税率设置得高一点,这样继承人才会迫于高额遗产税的压力将这部分自己不善经营的产业出售,让这部分产业转入到自由竞争的行列,最终会流向善于经营的人手中,从而实现资本的重新分配。我国著名财政学家、财经教育家崔敬伯也从多个方面阐述了遗产税的优点,首先他认为征收遗产税在财政方面具有两个天然的优点:第一,遗产税征收便利,不容易引起纳税人的抗税反应,这一点和前面提到的意外收入说有相似之处,因为遗产属于偶然所得,因此对这部分财产征收遗产税也是理所当然的。第二,遗产归属确定,因为继承人是确定的,因此很容易确定遗产的流向,不容易发生隐藏遗产或者转嫁的情形。第三,征收遗产税能够促进我国教育的发展,关于这一点崔敬伯是这样论述的,“遗产税一物,因教育之进步而来者,仍以还之教育,以为发展之用。如此交相推进,则遗产税之发达,亦即教育之发达,缴纳遗产税者,亦即有功教育之人。”

      除了支持遗产税的观点以外,一些学者论证了自己反对开征遗产税的理由。首先,反对的观点认为开征遗产税对于家族制度有不良影响。钱大章在文章中提到:“吾国社会,系由大家庭制度所形成,在大家庭制下,家人父子,财产不分,往往书十口之家,生活赖一二人努力维持。妇女之依赖男子,尤为习见。且因家产系数共有,不论个人之收入如何悬殊,至析产时,仍平均分配。”这样做的好处就是有利于家族成员之间的和睦共处,增强家族之间的凝聚性。况且这种大家族制度的存在给遗产税的征收带来一定的阻碍,因为被继承人一般都会在自己死之前将自己的财产分割,这就导致死后没有遗产可言,根本就无从征收遗产税,所以反对者主张要想开证遗产税必须等到中国这种大家庭制度消失以后。

      另一种反对遗产税的观点认为征收遗产税会打击人们的储蓄积极性,因为被继承人生前之所以苦心经营,不断积聚自己的财富,就是为了死后能将自己的财产留给子孙,从而改善他们的生活。如果这时候征收遗产税,会打击他们这种储蓄的积极性,对于自己的后人心理上也会产生一定的影响。如果没有遗产税,他们会帮助自己的父辈共同经营,为的就是能够继承自己父辈的这项产业,开征遗产税无疑会打击他们的积极性。学者武尚权认为人们对于自己的财产有遗赠自由的权利,政府无权干涉,更不能对这部分财产征收遗产税。他是这样表述的:“国家征收遗产税就是一种违反人们私产自由权的租税。像这样剥夺天赋人权,是最违背伦理的原则。他们更认为人们不但有私产自由权,而且有遗产遗赠自由权。这个遗产遗赠自由权也是天赋人权,也是神圣不可侵犯的,所以国家征收遗产税也就是违反人们遗产遗赠自由权的一种租税。”

      作为直接税的一种,遗产税在某种程度上属于对公民财产权利的直接“侵犯”。如何让纳税人放心地把自己的钱交给政府,让其代为进行再分配,这就需要在制定税法时广泛征求民意,在此基础上制定出的税法才能获得纳税人的普遍遵从,才能实现财政民主、财政法治。可以说,民国初期这些关于是否开征遗产税的讨论,在一定程度上为后面遗产税相关条例的出台奠定了理论基础,不少学者都是站在纳税人的角度阐述自己对于遗产税的意见或建议,这不仅是广泛争取民意的体现,也说明财政法治的思想已经在当时中国的精英学界产生共识。

三、民国时期遗产税法的制定

      民国三、四年,最初是由铎尔孟和章宗元两人提议应该举征遗产税,当时就引起了国民政府的注意。民国四年夏,总统府财政讨论会就参照章宗元氏的草案,拟定了《遗产税征收条例》十一则。这是中国历史上头一次由政府机关发表遗产税条例的事实。该条例草案的内容主要包括:(1)纳税人,以嗣子为纳税人。草案规定凡是无子立嗣的人,在嗣子继承遗产的时候纳税。(2)减免税,对于继承遗产在1000元以下的免税,对于将遗产捐赠给公共慈善机构或者合族义庄者免税。(3)税率,继承遗产在1000元以上的,按照5%的税率纳税,继承遗产在10万元以上的,按照10%的税率纳税。(4)纳税方式,由当事人报告官署核定应该缴纳的税额以后,购买印花税票,粘贴在继书、遗嘱或者继承协议、分家书上,送到官署验明后盖章才能生效。

      从这次草案的内容不难看出,遗产税的纳税范围仅限于无子继承的财产,这和前面已经讨论的“绝产充公说”所主张的观点大致相同,只是这里并没有决定将无子继承的财产全部充公,估计是考虑到我国当时有立嗣的习惯。所谓嗣子是指男性在没有子孙的情况下,为了延续香火而在同族中确定的继承人,立嗣也有一定的条件和限制,立嗣一旦完成,对于被继承人而言,嗣子就取得了财产的继承权,同时承担服从被继承人或其寡妻的亲权和教令的义务。草案第六条明确规定对于遗产不足一千元的给予免税,这充分表明了遗产税的“均富”目的。虽然在后来的修改中将免税额提高到了五千元,但这一规定显然说明遗产税是针对富人的税种。草案第五条规定,对于超过一千元的遗产,应该纳税5%,对于超过十万元的遗产,应该纳税10%,不难看出,遗产越多所要缴纳的遗产税越多,在某种程度上遗产税就会起到调节社会贫富差距的作用,税收的目的前面已经提到税收是财政收入的主要来源,而公共财政是国家为市场经济提供公共物品或公共服务而进行的政府分配行为。因此征收遗产税能够丰富财政资金,实现财富的再分配,缩小贫富差距。草案第六条还规定对于遗赠财产于公共善举或合族义庄的也应该免税,可以看出从民国初期政府对于慈善就有了深刻的认识,从而鼓励被继承人将自己的财产捐给慈善事业的行为。

      该条例草案的内容差不多完全是仿照章宗元的遗产税草案。虽然内容上可能存在很多缺点,但是其毕竟是中国遗产税条例的雏形。美中不足的是当时政府对于铎尔孟氏的建议没有完全重视,所以未能把他的遗产税率一项补充在里边,不过,该条例草案当时由于时局动荡,并没有真正实施。但是回顾这项条例草案的制定经过,前期经过了长时间的讨论以及许多学者的论证,有些已经反映在条例草案的原文里。

      此后,遗产税又经过了一系列的发展以及修订,全国财政会议于十七年(1928)七月召开,会议讨论决定开展遗产税征收工作,并于次年一月制定遗产税条例施行细则,遗憾的是此细则并未颁布。民国二十四年(1935)七月,立法院决定将财政收支系统法更名为遗产税;民国二十五年(1936)二月,财政部拟出开征遗产税的九项原则以及暂时条例草案十三条,随后经过行政院第二百五十六次会议决议修订通过,送请中央政治委员会核定;二十六年(1937)一月,财政部根据遗产税原则十项的具体内容,重新修订了“遗产税暂行条例草案”三十条,并提交到立法院参考讨论,但此期间由于抗战的原因,立法院决定暂时停会;二十九年(1940)七月,民国遗产税开始正式施行。民国遗产税法由开始的原则到暂行条例,再到后来实施细则的正式施行经历了六年的时间,遗产税法于三十五年(1945)四月十六日正式由国民政府公布实施,同年七月十二日遗产税施行细则由行政院公布,讨论了二三十年的遗产税法正式在我国确立。

      值得注意的是,在民国时期遗产税法的制定过程中,社会公众对于遗产税是否应当开征、应当如何开征以及相关法律法规细则的完善等方面,始终保持着参与争论与评析的热情,表达着他们对于纳税人权利的坚持,在一定程度上可以看作是我国财政法治在民国时期的一次有益尝试。

(作者单位:天津财经大学法学院)

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