随着中国改革开放的不断深入，成功加入WTO以及拥有廉价的劳动力、丰富的自然资源、巨大的市场等得天独厚的优势，中国成为众多跨国企业的投资圣地。同时，随着跨国公司规模和业务范围的全球扩张以及科学技术不断发展，跨国企业内部交易不断出现新的内容。

       其凭借其跨国生产和销售的优势，在从事跨国经营活动中，针对国与国之间的税制差异、税率不同以及各国税收法规和国际税法中的漏洞，利用集团内部各法律主体以及与其他关联企业间的关联交易，将利润从高税国转移到低税国，规避或是减低跨国企业集团整体税收负担，实现集团利润最大化。然而，跨国企业的这种基于企业利润最大化而采取的转让定价的避税方式严重侵蚀了我国的税基，造成我国税源的大量流失。

        一、转让定价税制概述。

       转让定价是指关联企业之间相互提供产品、财产（有形财产和无形财产）或劳务而进行的内部交易定价。转让定价起先是一个中性概念，根据1979年经济合作与发展组织（OECD）关于转让定价的报告序言，是指涉及跨国企业中各所属经济实体间商品、劳务和无形资产转让的一种内部定价机制。这类定价机制一般是从商务的角度出发，目的并不是处心积虑地转移利润以求避税。然而在各国的税收实践中，这一词汇偏离中性而带有贬义，用于说明跨国公司企业把一个联属成员企业的所得转移给另一个成员企业的价格决策。

       而这将给我国造成很大的危害：第一，减少我国税收收入、损害国家的财政利益；第二，侵吞中方合资、合作者的利润；第三，违背了跨国纳税人税负公平原则及国际税收分配公平的原则。鉴于此，各国政府基于税收考虑而制定对跨国公司内关联企业间转移定价进行调整或税务处理的法规体系的转移定价税制,其是遏制和防止跨国公司内部关联企业间的避税行为,从而维护本国税收权益和保障市场公平竞争。

       二、我国转让定价税制的立法进程。

       中国最早的转让定价相关法规是1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。本法第13条规定:外国投资企业或外国企业在中国境内设立的企业间的业务往来,不按照独立企业间的业务往来收取或支付价款,而减少其应纳税的所得额的,税务机关有权进行合理调整。随后1992年10月公布了《中华人民共和国税收征收管理法(国税发[1992]237号)》,再次明确了税务机关转让定价调整的权限。1998年4月,国家税务总局发布了《关联企业间业务往来税务管理规程(国税发[1998]59号)》,首次全面而详细地规定了转让定价税制的相关法规,使转让定价税收管理工作走向规范化、程序化。中国的税收征管法虽然规定了纳税人与税务机关进行预约定价协议,但对相关事项的申请、标准、程序等细节没有作具体的规定。因此,税务机关只能参照OECD规定,但各地区的申请、资料内容等具体的处理方法各不相同。为此,国家税务总局于2004年9月发布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)(国税发[2004]118号)》,规范了关联企业间业务往来预约定价的税收管理程序。2008年1月1日起正式实施的《企业所得税法》及其实施条例,在总结我国转让定价立法和实践的基础上,借鉴了国外反避税立法经验,首次从实体法角度规定了内容丰富的反避税条款,即第六章“特别纳税调整”。该章不仅完善了原来的转让定价和预约定价法律法规,还引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税规则以及针对避税调整补税加收利息等全新内容,是我国第一个较全面的反避税法,为今后打击各种避税行为提供了法律依据。然而,企业所得税法及其实施条例的规定缺乏能够指导税务机关执法和企业纳税遵从的程序性规定和操作规范。此外,依据《外商投资企业和外国企业所得税法》制定的《关联企业间业务往来税务管理规程》、《关联企业间业务往来税务管理规程修订》和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》也需要进行相应的修改、补充和完善。为此,国家税务总局于2009年1月发布了《特别纳税调整实施办法(试行)(国税发[2009]2号)》,本法进一步完善了我国反避税相关法律体系,有力地推动了我国反避税工作科学规范的进程。

       三、我国现有转让定价税制的不足及完善。

       尽管2009新颁行的《特别纳税调整实施办法（试行）》在立法上有所突破，主要表现在：1、确立了转让定价方法应遵循独立交易原则，2、由单边的调整扩大到双边的调整，3、系统描述五项可比性分析因素，4、根据各种转让定价方法的特点规定了其各自应特别考察的因素，5、指出应合理调整可比性分析因素的差异，6、不着重考虑各种方法的先后顺序，强调应当选择最优的转让定价调整方法。

       相对于以前，我国的转让定价税制确有进步，但是针对我国的市场环境及其他先进国家的立法状况，我们仍有很多的不足，主要表现在：

       （一）关联关系的认定标准。

       我国的转让定价税制中对关联关系的认定是以资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系为主,主要是从股份、借贷资金、高级管理人员的配置、生产经营环节等方面来判定的。具体而言，首先，对于股份的持有：一方直接或间接持有另一方股份总和达到25%以上；双方直接或间接为第三方所持有的股份达到25%。其次，对于“实质性控制”的规定：一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行；一方的购买、销售、接受或提供劳务主要由另一方控制。

       对于关联关系的认定是规制转让定价避税方式的前提，也是关键的一个环节，因而尤为重要。然而，以上的规定在实务中缺乏可操作性，所以必须予以完善。

       目前大多数国家均借鉴美国税法的规定：任何两个或两个以上的经营实体，只要“受控制于”同一利益主体，即被视为有关联关系。所谓“受控制于”包括任何类型的控制，不论直接的或间接的、法定的或非法定的，也不论是已实施的或未实施的，只要纳税人的所得额已按有关利益主体的意图发生转移，就可以“推定”为控制行为，形成“受控制于”关系。美国这种“推定”模式实际上是“实质重于形式”原则在转让定价税制中的应用。

       针对我国目前税务机关的征管监督水平，对于关联关系的认定应当以控股比例为主，辅之根据“实质重于形式”的原则考察交易各方的关系。此外，应当扩大关联关系的主体范围，将自然人及个体纳入其中。

       （二）、转让定价税制涵盖的范围。

       我国的转让定价税制中所涉及的关联交易主要包括有形资产的购销、转让和使用、无形资产的转让和使用、融通资金和提供劳务四类。尽管就交易类型而言比较全面，但是在实务中，转让定价税制调整的对象主要是有形资产，对有形资产的转让定价规定相对详细，对无形资产及劳务转让定价的规定大多是参杂在对有形资产的规定中，并且只是作了粗略、含糊的规定。

       1、无形资产。由于无形资产的独占性、无可比性、不确定性等特性，其与有形资产相比有着显著的区别，因此，笼统地将有着不同特点和显著区别的两类资产放在一起进行统一的纳税调整，这不仅会使关联企业在以无形资产进行内部交易时难以制定合理的关联交易价格，还会使税务机关在处理跨国公司利用无形资产内部转让定价问题时感到无所适从。

       因而，我们应当在以后的立法修订完善工作中从内涵上对无形资产予以定义，即其能独立于个人的劳务而存在，具有可衡量的且其标准为无形因素的价值；考虑无形资产的开发者，研发成本的负担人，研发地点，独立研发能力等来确定其所有权的归属问题；在坚持独立交易原则及总利润原则的基础上，分析无形资产的各种定价因素，如无关联交易的收费率及方式、转让条件、市场竞争等，从而确定最优的调整方法，并且对适用该调整方法的前提条件、具体步骤、可比性分析因素等做出细化规定；由于无形资产的定价因素包括转让价格及其获利能力，而后者随着经济环境、市场因素的变化而不断变化，所以应当设立事后调整机制，使无形资产的定价能与实际相符合。

       2、劳务。

       同无形资产的情况相似的是有关劳务的转让定价税制。在现有的法律体制中，对于关联各方业务往来收取和支付的劳务费用，只有比较粗略的规定，同时仅指出交易净利润法适用对该种交易类型的调整。但是，鉴于提供劳务与其他三种交易类型的典型区别，以及近年来关于劳务的税收案例的增多及此种交易行为的复杂，从我国的税收主权和财政利益的角度出发，我们应当精细化有关劳务的转让定价税制的规定。

       （三）、预约定价制度

       一直以来，转让定价税制中倾向于采取事后调整方式，但是由于关联关系的认定及调整方法的选用上的难度，同时可比性因素的复杂及同期资料的获取障碍映射出该种调整方式的缺陷。为此，美国和OECD相继提出了事先确认的方法即预约定价安排。其是指征纳双方的一种事先约定，即纳税人在关联交易发生之前将其和关联企业间交易的价格与定价方法向相关的一国或多国税务机关申报，经税务机关审定认可后，作为计征所得税的核算依据。其优势在于有利于减少转让定价事后调整的不准确和不确定性，有效避免重复征税，减少征纳纷争，提高工作效率和降低成本。同时，由于相关国家税务当局的共同参与，便于达成国际共识，因而此种方式受到各国税务机关的普遍重视，从而成为遏制国际逃税的最有效的武器之一。

       但是，我国的预约定价制度针对的申请主体比较狭隘，对参与方没有做出详尽的规定，对双边或多边协议的规定过于粗略，同时协议的有效期较短没有充分考虑到效益原则。

       对此，首先，应当强化双边或多边协议。单边协议仅对给予国有效,而内部交易的另一方将遭受其所在国税务当局要求其做出调整的风险。双边或多边协议对协议对签订方都提供了转让定价保障，这最大程度的避免了双重征税。因此在立法层面应当细化双边及多边协议，同时引导企业申请签订双边或多边协议，以此突出APA降低纳税人负担的优势。其次，引入多方参与机制，例如组织专家组的论证，邀请权威的中介结构提供咨询意见，以此解决对于税务机关在面临不熟悉行业申请APA的情形下要么拒绝，要么被动处理的问题。其三，扩大申请主体的范围。鉴于APA的各种凸显的优势，不能仅仅为大型企业提供这种服务，同时中小型企业也可以享受这种待遇。针对我国的国情，可以对对中小型企业的APA量身打造一套体制。简化相关的申请程序，节省时间和费用，使得APA能给越来越多的企业带来实惠。最后，适当延长有效期限。由于缔结预约定价协议需要繁琐的程序，同时必然耗费大量的人力、物力，通过成本效益分析，以及针对具体行业的经济环境的时间波动，适当放宽有效期限，提高企业申请及实施APA的积极性。

       （四）、处罚规定。

       法律用惩罚、预防、特定救济和代替救济来保障各种利益，其中惩罚是最严厉也是最有效的手段。对于不遵循相关转让定价相关法规的行为，各国立法都规定了相应的处罚措施，既包括对不按期限报送申报表的处罚，也包括对逃避税款的处罚额度和滞纳金。

       相较于其他国家,我国的处罚规定并不严厉,这对于提高企业避税行为的风险成本从而有效遏制其违法行为,同时通过明确且严厉的处罚制度的法律后果来引导企业的行为模式，以使其避免遭受转让定价调整以及处罚的构想大打折扣。因此，从法律责任的设置上，我国立法应当加大当前的处罚力度，做到有效的预防。同时，根据有关研究报告显示，提高转让定价的处罚也是国际税制的一大趋势。

       （五）、提高税务人员的专业素养。

       由于转让定价本身涉及法学、会计学、国际经济学、财政税收学等多学科的内容，同时对其的调整和认定也颇为复杂。因而，需要吸纳一批具有相当素质的税务人员，专职从事对转让定价的调整和规制工作。

       此外，有关部门应当提供丰富的学习资源，组织税务人员进行培训，提高其业务能力，真正为我国的转让定价税制的实务工作作出贡献，维护我国的财政利益。