一般而言，“税务诉讼是纳税人或其他税务当事人认为税务机关及其工作人员的具体税务行政行为侵犯了其合法权益，依法向人民法院提起诉讼，请求人民法院对被诉的具体行政行为进行审查，法院在诉讼当事人和其他诉讼参与人的参加下，对该税务行政争议进行审理并作出裁决的活动。”[1] 税务诉讼作为一种有效的纠纷解决机制，在世界诸多国家广泛建立，这是税务诉讼的制度价值决定的，同时又受制于纠纷的类型和复杂化程度。转让定价争议因涉税而被纳入税务诉讼的管辖范围，但转让定价争议的自身特性又使税务诉讼屡屡受挫，难以真正发挥作为纠纷解决机制的功效。

       一、为什么税务诉讼？

       如学者所言：“对行政诉讼功能的认识应当放在公民与国家、行政与司法、国家进步与法治协调发展的大框架下来考察，相应地，行政诉讼的功能是多方位多层面的，可以概括为行政诉讼的平衡功能、人权保障功能和提供社会公正功能。”[2] 依‘平衡论’而言，设立行政诉讼制度是为了纠正行政机关在执法阶段的违法行政行为，平衡执法阶段与相对一方因明显不对等的法律地位造成的巨大反差，保护相对一方的合法权益，对行政权予以相应制约。[3] 一定程度上，行政诉讼的平衡价值促进人权保障和社会公正价值的达成，只有行政行为双方的地位不至于过分悬殊，相对方的权益才能得到尽可能大的满足，才可能营造一种行政执法上的公正观。因而，根本而言，行政诉讼的最大价值在于在诉讼当事人双方追求一种横平，正是行政诉讼赋予相对方的平等地位，诉讼活动才可能顺利得以展开，这既是结果，亦是前提。

       依此窥之，作为传统行政诉讼之一的税务诉讼自然具有平衡、保障人权和维护社会公平正义之追求。这为纳税人起诉税务机关提供了理念基础，当然，税务诉讼的制度价值不限于此，但根本上于纳税人而言，税务诉讼具有救济功能，一旦纳税人认为自身的权益受到税务机关的侵害时，便可将税务机关诉至法院；于法院而言，通过受理税务诉讼，法院可以对税务机关的执法权进行监督、制约，防止行政执法权的滥用；于税务机关而言，税务诉讼将打破税务机关的“独断”，税务机关必须对自己的税务行为负责，若越权或滥用职权致使纳税人权益受损时，也应如纳税人一般接受法院之判决。税务诉讼于三方均具有重要价值，为此，税务诉讼在多数国家方兴未艾，通过税务诉讼，多数税务争议得以平息、解决，但是否意味着税务诉讼具有解决税务争议的普适性呢？

       二、转让定价争议：复议前置机制面临的新困境

       虽税务诉讼具有解决税务争议之能力，然随着关联企业内部交易的复杂化和跨国关联公司之间转让定价行为的日渐盛行，传统的税务诉讼受到前所未有的挑战，在纳税人权益保护和税务机关的税收利益之间如何寻求最佳的平衡点，这已不再像以往的税务争议那么容易。一言以蔽之，转让定价争议已为税务诉讼带来前所未有的困惑，这已为争议解决的实践所证实。

       （一）立法例：复议前置的风行

       1．德国

       依《德国租税通则》第七章第347至368条之规定，对于税务争议，如果纳税人对于税款核定不服，则必须向做出核定的税务机关提出异议。对于税收核定之外的其他行政行为，则既可以向原税务机关提出诉愿，也可以向上级税务机关提出诉愿。原税务机关对诉愿没有决定权，但是可以纠正自己的行政行为。上级税务机关受理当事人的诉愿后，也应当将案件移交原税务机关，使其有机会决定是否给予救济。原税务机关拒绝提供法律救济的，上级税务机关才能做出诉愿决定。异议决定或诉愿决定作出后，如果当事人仍然不服，才能向税务法院请求裁判。[4]

       2．日本

       在日本，类似行政复议的相应制度是行政不服申诉制度，包括行政不服审查、行政裁判和苦情处理[5] 。行政不服申诉，是指国民向行政厅请求撤销或者采取其他方法纠正违法或者不当的处分及其它形式公权力的行为。[6] 具体至税务争议而言，日本也实行税务机关前置审查的做法。如果是有关国税的争议，对税务署长所作处分不服的人，首先应当向原处分机关申请异议。对异议不服的当事人，可以向专门的“国税不服审判所”请求审查。而只有在对国税不服审判所的裁决不服的情况下，纳税人才能在规定的期间内提出诉讼。对于地税而言，由于没有专门的“不服审判所”，只实行单一阶段的行政不服申请前置。对原处分机关的异议决定不服时，当事人可以直接向法院提出诉讼。[7]

       3．美国

       在美国纳税人与税务机关产生税务争议时，纳税人可以在美国税务法院、美国地区法院以及美国权利申诉法院中任意选择一个进行起诉。[8] 按照美国联邦税法，纳税人也可以要求与国内收入署复议部进行行政复议。如果纳税人没有与复议部达成协议，会被送达一份通知应补税额的法律文书，这是国内收入署发出的官方通知书，通常被称为“90天信”。纳税人如果想诉诸地区法院或申诉法庭，必须先缴纳应纳税款，然后向他们选择的法院请求退税。不想先缴税的纳税人必须在收到信件的90天内向美国税务法院递交诉状。[9]

       4．中国

       依《中华人民共和国税收征收管理法》第88条之规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。在此基础上，《关联企业间业务往来税务管理规程》第40条进一步对转让定价争议进行明示：企业如对转让定价税收调整有异议，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳税款和滞纳金，然后可在收到主管税务机关填发的缴款凭证之日起60日内向上一级税务机关申请复议。同时提供有关价格、费用标准等资料。在申请复议期限内，若不提供资料或提供资料不充分的，税务机关不予复议。上一级税务机关应当自收到复议申请之日起60日内作出复议决定，企业对复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起15日内向人民法院起诉。

       （二）立法之流弊

       1．复议前置的广泛适用

       从以上的分析可以看出，对于一般的税务争议，日本和中国均规定了复议前置程序，德国则通过异议程序和诉愿程序对税务争议提供救济，美国虽然没有明确规定任何诉讼前的行政处理程序，但是却采用诱导的方式让纳税人先行申请复议。从美国的制度设计看，没有强制规定税务诉讼以复议为条件，但是这种争讼体制却体现了“穷尽行政救济”原则。其制度安排的巧妙之处在于，并不强迫纳税人选择行政复议，也未将复议作为必经程序，但是却通过一些具体的规定来尽力诱导纳税人先行申请复议。比如，联邦税法规定如果纳税人无正当理由放弃行政复议，税务法院有权对其处以罚款。如果纳税人不申请复议，即使法院判决其胜诉，也需要承担诉讼费用等。[10] 从德国、日本、中国和美国行政复议制度来看，世界上多数国家根据本国国情和传统文化来确定行政复议救济和司法救济的关系，注意发挥两种不同救济机制的功效。但不约而同的选择却是复议前置的设定，即使没有设立强行的复议前置制度，也建立一些配套制度诱导、鼓励当事人优先进行行政复议，并不主张当事人一有税务争议就寻求税务诉讼的解决机制，这种制度选择以美国为代表。

       2．自由选择≥复议前置：以推理规则说明之

       行政复议本质上为行政权与司法权合一的救济机制，在形式上既表现出行政行为的刚性色彩，又彰显出司法行为的裁判特性，通过对司法程序的吸收和简化，“行政复议在功能上既实现了法制监督和权利救济，又提高了行政管理效率。”[11] 诚然，复议前置通过争议案件的分流确实很大程度上缓解了司法救济的压力，为当事人之间的争议提供另一条救济渠道，也为作出行政行为的机关提供了一次行政内部的补错机会。若税务争议通过行政复议而得以平息时，复议前置的价值自然可得到最大化的体现，然事实并不总如此。税务争议的标的注定其是一场与众不同的争议，并非所有的税务争议能够通过复议程序而得以解决。一旦双方不再信任复议时，意味着复议制度与当事人之间已无救济之可能，接踵而至的便是诉讼的介入。此时，当事人之间为寻求再一次的救济而已经付出了诸多的时间和财力，机会成本更是难以确定，复议的价值并不能得到真实体现。

       如下图表所示，当事人双方发生税务争议时，究竟哪一种机制有利于双方当事人依赖于推理规则，即“复议前置有利于争议解决，为争议解决机制；自由选择有利于争议解决，为争议解决机制”，为真为假。因税务争议可能通过复议得到解决，也可能通过诉讼得到解决，究竟哪一种更有利于争议之解决，寻求救济之前并不明朗。复议前置排斥了诉讼机制的先行介入，如复议解决了争议，推理规则自当有效；但时常的复议再诉讼业已证明复议前置有利于争议解决并不合事实，故可推知“复议前置有利于争议解决”处于真假不定之状态，则“争议解决依赖于复议前置”的结论真假不定。与事实而言，诉讼为争议之最后救济手段，诉讼若解决不了争议，则进入法外空间，不为法律所规范，这不为本文所研讨之范围。这意味着在法律范围内，通过自由选择机制，当事人不管采用复议还是诉讼，税务争议均可得到最终解决，意旨“自由选择有利于争议解决”为真，则“争议解决依赖于自由选择”之结论为真。

       法律推理规则表[12]

       前提

       推理规则 结论

       真 有效 真

       真

       无效 真假不定

       假

       有效 真假不定

       假

       无效 真假不定

       个案推理

       前提

       推理规则

       争议解决依赖于救济机制

       复议前置有利于争议解决，为争议解决机制

       争议解决依赖于解决机制

       自由选择有利于争议解决，为争议解决机制

       注：本文自由选择机制，与复议前置相对应，指争议双方在复议和诉讼之间可自由选择，不必受复议前置的约束。

       3．自由选择机制的期盼

       概而言之，在复议有效解决税务争议时，复议前置制度并无不妥；但若复议确实难以平息双方之间的税务争议，而法律依然强行当事人现复议后诉讼时，复议制度的价值将化为乌有，且极有可能在社会营造一种复议无效、复议只是行政机关的一种程序而已等等不良意识，这亦在根本上阻碍复议前置，乃至复议制度的推行和适用。故，一概采取复议前置制度并不可取，不符合救济自愿、自由的朴素法理，最佳的制度选择应该是奉行当事人自由选择原则，即可先复议后诉讼，亦可直接诉讼而排斥复议。况且在转让定价争议中，时常牵涉的是税收管辖权，在税收利益的驱动下，复议机关难以保证其应有的中立立场。若如此，结果便是关联企业和相应国家利润和税收利益的受损，最终也必殃及复议国的利益。为此，我们以为：转让定价争议对税务诉讼提出的第一个挑战即是，复议前置制度的不合理，应以自由选择机制取而代之，美国的救济制度立法已有所反映。

       三、转让定价争议对举证责任的冲击

       自古罗马法第一次引入举证责任以来，罗马法确立的“谁主张，谁举证”原则不仅被大陆法系国家所秉承，也被英美法系国家广为接受。究其原因在于举证责任使法院在难于确认事实、辨明是非的情况下，平息争讼，解决争议。任何当事人为了使自己在诉讼中处于主动地位，获得有利于自己的判决结果，总是倾其所力寻找利己的证据，甚至有时不惜通过非法手段以获取证据，支持自己的主张。然争议终已发生，当时之现状未必能够真实再现，法院又不能单向认定当事人提供的证据，因而，自罗马法伊始，现代国家多通过举证责任制度来解决证据与主张之间的时间困境，将举证责任与判决结果联系起来，此所谓“举证之所在，败诉之所在也”。于税务诉讼而言，诉讼连接着纳税人与税务机关，关乎纳税人合法权益与国家税收利益的合法分配，在转让定价争议中，举证责任的困境进一步凸现，且愈发难以解决，即使引入举证责任倒置也并没有解决此困惑。

       （一）美国：纳税人举证——税务机关举证

       美国税务案件举证责任（burden of proof）之如何分配，系明白规定于《国内收入法典》(Internal Revenue Code) 与《联邦税务法庭诉讼规则》(Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Court，Tax Court Rules)之中，并采取税务稽征程序与诉讼程序同一之举证责任规范方式，即举证责任之规定散见于《国内收入法典》各章之中，《联邦税务法庭诉讼规则》将《国内收入法典》之举证责任规定加以重申与整理。漫长的诉讼过程中，举证责任的规则也不断地变化着，逐渐形成今日的税务诉讼之举证责任规则。

       1．Tax Court Rules 142：纳税人举证为原则，税务机关举证为例外

       依《联邦税务法庭诉讼规则》第142条举证责任之规定，一般案件，原告应负举证责任。原则上对税务机关的核定税款如认为违法或不当者，纳税义务人有主张税务机关的行为违法或不当的权利，但应负举证责任。纳税人举证责任主要包括：出示证据责任（the burden of production）和提供证据的确信力责任(the burden of persuation)。税务机关仅在少数情境中负举证责任，“惟就法律别有规定或法院别有裁决者，或新增案件、应补税额之增加、有利事实之主张[13] 以及辩护等，则应由被告机关负举证责任。”[14]

       2．《1998重改法案》：税务机关举证为原则，纳税人举证为例外

        随着税务争议的复杂化，纳税人时常因举证而得不到诉讼上的救济，为衡平双方当事人在税务诉讼中的地位。1998年，美国国税局对1933年开始实行的《联邦税务法庭诉讼规则》第142条举证责任规则，即纳税人举证，进行修订，这便是1998重改法案（The IRS Restructring and Reform Act of 1998），后被纳入《国内收入法典》7491节(IRC 7491)。该法案对《联邦税务法庭诉讼规则》第142条确立的举证责任规则进行再分配，将税务诉讼的举证责任转嫁至税务机关，实行举证责任倒置原则。

       当然1998重改法案对举证责任的改革是变通性的而不是确定性的，也就是说，是有条件的转移，而非笼统归税务局承担。这些条件包括：第一，纳税人必须遵守国内收入法典和财政部法规中的要求；第二，纳税人必须与税务局充分合作，纳税人必须服从税务局的所有合理要求。包括提供所掌握的记录和资料，接受询问等等；第三，在举证责任转移之前，纳税人必须提供可靠的证据。[15] 的确，1998重改法案因对纳税人诸多条件的限制，使实际上的举证责任倒置原则的制度价值大大降低，但不可否认的是纳税人在税务诉讼中地位的提升，不再只是被动的诉苦者，举证责任分配的演进史证实了举证责任倒置[16] 的应然和必然，但实然与应然的完全吻合也许只是纳税人的一厢情愿，也许需要的是时间。

       （二）德国：举证责任的精准分配

       德国税务诉讼之举证责任分配制度，体现出日尔曼人独有的严谨精神，其分配规则异常繁琐，形成了诸多学说和实务，正是这些学说和实务推动着德国税务诉讼之举证责任制度的发展。

       1．两种重要学说

       （1）类型化理论

       德国实务诉讼早期在帝国财务法庭时代，帝国财务法庭发展出所谓“类推化理论”，即纳税义务人与稽征机关仅得主张生活事实关系之典型历程，亦即诉讼当事人如主张有悖于通常生活事实或经验法则之事实者，则应负举证责任。[17] 类型化理论在二战后，并未受到多数学者与税务司法者重视，特别在德国财务法庭正式成立运作后，类型化理论的时代已基本远去。

       （2）规范有利理论

       鉴于公法，特别是税法，立法者于形成实体法律规定时，并未如制定民法时考虑到举证责任问题，个别法条并未特别明确规定客观举证责任分配之原则，因而德国税法学界通说以及财务法庭实务乃仿照民事诉讼通说，采罗森伯格(Rosenberg)所发展之规范有利理论作为客观举证责任分配之通说。[18] 依此理论，诉讼当事人于诉讼上主张适用特定法规者，负有就证明该法规要件已于事实上实现之客观举证责任。在规范有利理论的指导下，德国税务诉讼通说与实务发展出税务诉讼之举证责任分配的两个原则：i）税务机关就税款稽征与增加税款等事实负举证责任；ii）纳税人就减、免税，或税收优惠等税收特别措施等税收事实负举证责任。

       2．实务中的举证责任

       在类型化理论和规范有利理论的推动下，德国财务法庭也形成了实务中的举证责任规则[19] 。德国财务法庭深受罗森伯格的规范有利理论的影响，对税务诉讼之举证责任分配亦采取分离原则，可以认为是对规范有利理论确立的两个原则的进一步阐述，更加细化，因而更具操作性和生命力。

       （1）税务机关举证责任之范畴

       德国通说认为税务机关举证责任的领域在于税款稽征与增加税款等事实。德国财务法庭实务针对税务诉讼之个案，对规范有利理论蕴含的税务机关之举证责任原则进行具化，将税务机关负举证责任的范围主要规定为如下5类：税收稽征事实的存在，税收构成要件的满足，纳税人隐藏盈余利润，逃、避税以及税收处罚等税收事实。

       （2）纳税人举证责任之范畴

       在规范有利理论第二个原则的指导下，与税务机关举证责任相对应，德国财务法庭实务针对争诉之个案，将纳税人之举证责任范畴主要归纳为如下5类：纳税人的营业费用的存在，特别扣除项目和扣除额的证明，设备耗损与原材料耗用的事实，减、免税的事实，税收债务消灭的事实等税收事实。一旦税务诉讼因当事人双方对上述事实的确定发生分歧而生争议时，纳税人负举证责任。

       （3）实务举证责任制度简评

       德国财务法院通过分离原则，将税务机关的举证责任和纳税人的举证责任进行明确，极大地缓解了税务诉讼因举证责任难以确定而致的诉讼实务中‘久诉不结’的局面，提高了税务诉讼的效率，于税务机关、纳税人和法院三方而言均有利而无害。一方面赋予税务机关举证责任，可防止税务机关滥用行政权，变相侵害纳税人权益，从而将税务机关的征税权控制在合法与合理的限度内；另一面，将纳税人置于举证责任的地位，亦可防止纳税人逃、避税，避免税收利益的受损。根本而言，将税务机关和纳税人一同置于举证责任之地位，乃税务诉讼的高明之处，通过举证责任的分配，达至当事人之间的程序公正，并最终尽可能地实现实体公正，这在行政行为这块公权力掌握话语权的堡垒内并不容易，显然德国财务法庭很巧妙地解决了这一诉讼中的焦点。

       （三）举证责任——转让定价争议的忧伤

       虽世界各国对税务诉讼之举证责任的规定并不一致，但都有蕴含在美国和德国举证责任制度中的共同理念。在税务诉讼中，举证责任由纳税人承担向税务机关转嫁是税务诉讼发展的趋势，但不管是美国还是德国，单一的税务机关举证显然是不存在的，或许说，我们正处的是一个纳税人和税务机关共同分担举证责任的税务诉讼时代更为贴切。为什么不能够由税务机关全部承担举证责任呢？不言而喻，如真如此，纳税人将如脱缰之野马，奔跑在逃、避税的草原上，而很少将精力放在企业的发展壮大上，最终的恶果便是社会财富的减少，社会风气的恶化等社会杂症的蔓延。 换言之，举证责任不可能全部由税务机关承担，这意味着纳税人必须承担相应的举证责任，随之而来的便是那些为税务机关的举证范畴，那些为纳税人的举证领域，即举证责任如何分配方可利于争议的公正解决。德国财务法庭提供了一条可行的思路，但显然并未明确也难以明确。

       典型即为关联企业间的转让定价争议，究竟为税务机关的举证范围，还是纳税人的举证范围？若为税务机关的举证范围，税务机关显然力不从心，因为关联企业间的转让定价多为企业内部交易之结果，亦如一条地底下涓涓流淌的暗河，唯有行走在暗河中的人方可知道其中的奥妙，税务机关显然不属于暗河之人。较为理想的是将转让定价争议之举证责任归为关联企业纳税人，这符合诉讼便宜原则。但问题显然没有那么简单，因关联企业内部之转让定价行为并不终归违法、不当行为，而内部交易多关涉关联企业间的商业秘密等机密性数据和材料，这意味着在税法上关联企业间的内部交易并不宜于公开，迎面而来的棘手难题便是，在税务诉讼中，能否对转让定价争议进行非公开的审理？如果可以的话，则可缓解关联企业纳税人举证责任的阻力，否则，关联企业纳税人举证的主动性不会如理念上的那么高？事实上，转让定价争议多涉及跨国性关联企业，各国对诉讼的保密规定并不一致，这也导致诸多跨国关联企业怀有后顾之忧，而难以真正参与税务诉讼之举证责任制度中去。转让定价争议诉讼中，税务机关无力举证，而关联纳税人无心举证，奉行“谁主张，谁举证”之理念的话，显然利于税务机关，但并不合税务诉讼之举证责任的发展趋势，也远没有设想地那么容易执行，这已为转让定价争议诉讼的实践所作证[20] 。

       四、转让定价争议：合法性审查的盲点

       合法性审查是行政诉讼基本原则中最关键的原则，自应为税务诉讼所遵从。具体而言，税务诉讼之合法性审查至少蕴含义下几层理念：其一，对具体行政行为的审查：法院对税务诉讼的审理，只对税务机关的具体行政行为审查，一般不审查税务机关的其他行为；其二，非合理性审查：法院不对税务机关的行政行为的合理性进行审查；其三，全面审查：法院对税务机关的具体行政行为实行全面审查，既包括对具体行政行为的法律适用是否正确进行审查，也包括对具体行政行为所根据的事实是否清楚，证据是否充分进行审查，换言之，合法性审查原则既包含法律审，也包含事实审；其四，不审查纳税人之行为：法院对税务诉讼的审理，不对纳税人的行为是否合法进行审查。

       （一）为什么合法性审查？

       对于行政诉讼之合法性审查的理论依据，学者们从不同的角度进行剖析，产生了诸多学说。如有学者从社会主义法治观的角度论述司法审查存在的理论基础，认为合法性审查的理论基础集中体现在四个原则之上：一是民主原则；二是法治原则；三是权力制约原则；四是人权保障原则。[21] 与其说民主原则、法治原则和人权保障原则为合法性审查提供了理论源泉，倒不如说其为社会主义法制提供了法律理念。从合法性制度的本原上剖析，之所以合法性审查，盖因行政效率、诉讼效益以及分权制约均衡理论所使然。

       就行政效率而言，“司法审查制度（当然地包括合法性审查）的建立，虽然减损了行政权的运作效率，但如果没有司法审查权去制约行政权的运行，行政权滥用的现象可能更加严重，将从实质上影响行政效率，妨碍行政目标的实现。”[22] 合法性审查制度的引入也迎合了现代诉讼效益原则，伴随着市场经济和经济全球化而致的是纷至沓来的争议，法院从来不像今天那么重要和繁忙，在忙碌的诉讼受理中，对诉讼效益的要求愈发强烈，通过合法性审查将原有的诉讼内容大为简化，在监控行政权的同时，亦提高了法院的诉讼效能，实现了诉讼的效益。合法性审查在达致效率和效益原则之余，亦将行政权纳入司法权的监控视野，从而在司法权和行政权，乃至立法权之间寻求一种动态的平衡，谨防权力滥用之恶果的出现，这也是合法性审查的一大价值。

       （二）合法性审查的制度瑕疵

       1．法律系统内部的纠缠

       为满足行政效率、诉讼效益及分权制衡，合法性审查成为税务诉讼之最终选择，但绝不是最佳选择。因为法院进行诉讼审查时，往往以合法为基本准则，只要合法税务机关之行为必定胜诉，但合法性是一个含义及其宽泛的概念，有着丰富的内涵，何为税务诉讼之合法性审查的“合法”？合符《宪法》固然为合法，合符税收法当然也为合法之应有含义，合符其他的相关法律内？合法性审查包括相关部门的发函、发文吗？若“通知等-规章-法规-基本法律-宪法”法律系统内部自身有冲突、不和谐之处，此时的合法又该如何界定？这在实务中是常有的事情，税收实务中更加明显。在“法律系统内部自身有冲突、不和谐之处时，依税务诉讼之合法性审查的本原而言，合法之“法”首当其冲为税收法，即税务诉讼之合法性，应首先在税法系统内部解决。

       税法的变动性使税收实务市场处于一种动态之中，表征即是相关部门依大量的发函、发文缓解税法的静态与实务的动态之间的紧张局面，而此同时，税收法子系统内部的冲突习以为常，即“税收通知等-税收发函、发文等-税收规章-税收法规-税收法律”之间的税法系统并不总是如研究者设想的那么和谐，那么有序。在冲突成为常态的语境下，探究税务诉讼的合法性的价值似乎更加有价值。税务机关的税务行为究竟应该合符哪一位阶的法？以法定主义而言，税收法定应在税收法律中寻求，充其量可以在法规、规章中寻求依据。如真如此，这意味着：事务中合符法文、发函以及通知等的税务行为将难以取得合法性依据，进而难以在税务诉讼中胜诉，这显然与现实的距离不小。究其原，在于诉合法性审查并非衡平诉讼当事人之间的利益，而只是为税务机关的税务行为探求合法性，这也决定了纳税人在税务诉讼中天然的“被动性”。

       2．合法与合理之间

       税务机关的合法性审查掩盖了合理性审查，意味着税务机关合法而不合理的税务行为将被法律所认可。如下图，在合法性审查的制度介入下，“合法又合理”为诉讼所认可自无疑义，这是立法者所追求的行为，与合法性审查制度并无冲击；“不合法不合理”为诉讼所不允也争议，此为立者所极力预防发生之行为，与合法性审查亦无根本之冲突。问题的关键在于：“合法不合理”及“不合法合理”行为在合法性审查中的地位，依合法性审查，“合法不合理行为”为诉讼所认可，“不合法合理行为”为诉讼所不容。盖因前者合法，而后者不合法，合理并不为诉讼所考查。[23]

       　合法性审查

       合法又合理 √

        合法不合理 √

        不合法合理 ×

        不合法不合理 ×

       注：√代表为诉讼所认可；×不为诉讼所认可

       在纳税人权利不断得到重视的时代，一味死守合法性审查，将合理的行为拒之诉讼外，终将削弱纳税人的纳税意识。甚至会滋生税务机关的惰性，最终降低税务机关的行政效率。若真如此，则合法性审查唯一有利在于司法机关，于纳税人不利，与税务机关无益。难道真的有必要牺牲税务机关和纳税人利益而去换取司法机关的所谓的诉讼效益吗？

       3．超越合法审的转让定价争议

       关联企业之间的转让定价以正常交易为界限，界限值域内为企业间的合法行为，税务机关无干预之必要。界限值域之外，为企业自我约束领域，即为税务机关可以介入之空间，此时税务机关的干预成为可能和必要。然正常交易为非关联企业之间的交易价格，多属合理性范畴，难以在合法性范畴中找到论据，即使法律对正常交易进行界定，也要依赖于相关产业间的交易价格的认定。意旨关联企业间的转让定价行为不仅仅只是一个简单的合法性问题，进而可知，因关联企业间的转让定价行为而生的转让定价争议亦难以简单地归为合法而否的问题，则进一步的结论为：转让定价争议之税务诉讼依靠合法性审查难以有效解决。图示为：

       转让定价 转让定价争议 转让定价争议之税务诉讼

       真

       转让定价＞合法 转让定价争议＞合法 转让定价争议之诉讼＞合法性审查

       真

        如此，将税务诉讼之合法性审查制度引入转让定价争议解决难以委负重任，根源在于转让定价行为合法与非法的界限不为一简单的法律技术性标准，转让定价争议的解决依赖于正常交易的认定，而正常交易的认定则依赖于相关产业诸多交易的综合、通盘计算而得出，显然难为法律所全盘规定。体现在税务诉讼中，合法性审查难以深入转让定价争议的内核，充其量只能为争议解决提供一套法律准则，如正常交易等，准则背后的是法律所不能的合理性等主观性范畴，这恰为争议的核心，直接关涉到争议的有效解决。在合法性审查成为税务诉讼不可能更改的制度选择后，症结便是转让定价争议对税务诉讼的“水土不服”。又一次的机制选择便是，力求借助另一片土地上开花结果的解决机制，这是制度选择的必然历程。

       五、结语

       在复议前置成为税务诉讼之必经程序时，纳税人的权益救济成本被无限加大，很多的争议解决者将退出税务诉讼而觅求其他救济方式。虽然美国、尤其是德国精准的举证责任分配制度在理论和实务上极大地廓清了举证责任这一税务诉讼的内核，但转让定价争议的复杂性使原本属于举证灰色地带的保密等举证分配进一步凸现出来，也宣告了税务诉讼解决转让定价争议面临的困惑不只是冰山一角。当美国、德国诉讼法学者倾力在当事人双方寻求举证责任的利益平衡时，税务诉讼的合法性审查制度将举证责任学者的“勤劳耕作”毁于一旦。如果说复议前置和举证责任阻碍了税务诉讼解决转让定价争议的话，那么真正限制税务诉讼在转让定价争议解决中的作用的却是合法性审查，根本而言，关联企业间的转让定价行为不只是一个简单的规则适用问题，更多地是一个主观性范畴的论证，这显然已经超出了单纯的法律空间。以合法性审查为依据的税务诉讼在转让定价争议解决中遇到了空前的阻力，步履维艰，也许是寻求另一种救济机制的时候了。