经济全球化的背景下，集团公司的强大往往是一个国家的经济实力体现。按照2006年的国家GDP名义货币值和公司销售收入进行排名，在前100大经济体中，其中有53个国家或地区，而公司占据了47个位置。而且，大公司的经济增长速度远远超过一般国家，在近二十年中，全球最大的200家公司占据全球GDP的数量从四分之一到近三分之一，但其雇佣的员工不到全球雇员总量的1%。[1] 而这些公司无一例外的都是集团公司和跨国公司，他们创造的GDP总量如此之巨大，那么他们在全球范围的纳税情况当然备受瞩目，这些关注主要包括整个集团公司的整体税负和其在各个投资国税负的具体情况。事实上，集团公司的纳税情况一直备受诟病，根据国家统计局2005公布的数字：1 - 4月份，国有及国有控股企业实现利润2001亿元，比去年同期增长14. 1%；集体企业137亿元,增长26. 9%；;股份制企业2015亿元，增长24. 2%；私营企业401亿元，增长28. 8%；相比之下,唯有外商及港澳台商投资企业的利润是1075亿元，不但没有增长，反而出现了下降，下降幅度为3. 5%。对此，国家税务局官员认为，亏损企业2 /3属于非经营性的原因,意在避税。[2] 集团公司避税的方式多种多样，但最重要的手段是转让定价。

       我国目前对转让定价进行规制的法律主要有：《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称所得税法）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法实施条例）、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称征管法实施细则）以及我国政府与有关国家（地区）政府签署的避免双重征税协定（安排）（以下简称税收协定）的有关规定。此外，2009年1月8日国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知，对转让定价进行着重规定，这些都体现了我国对转让定价的极大关注。本文拟分为四个部分，第一部分是关于转让定价的概述（定义、主要方式和危害），第二部分希望通过介绍国际上（以OECD为例）和发达国家（美国为例）的现状和经验，第三部分想在前两部分的基础上，结合我国2009年1月8日国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》（一下简称办法）的通知，对我国的转让定价规制做出分析。

       一、转让定价的定义、主要方式和危害

       从反避税的角度定义转让定价，转让定价通常是指集团公司基于降低集团整体税负的需要，人为安排地不符合正常商业目的和独立交易原则的内部交易，区别于正常市场交易价格的内部定价标准和交易价格。以这个定义为出发点，我们可以清楚地明白转让定价总起来说是对一国税收管辖权和税收利益的侵犯，这种侵犯引起了各国普遍的关注。认定转让定价的前提是关联方的认定。只有关联方的交易才有可能存在转让定价，否则就不可能存在转让定价。2009年1月8日国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知中采用了列举和概括的方式定义了关联方。从该通知我们知道关联关系的认定是比较宽泛的，主要在下列这几种情况产生：股权控制、资金融通、特许权依赖、购销控制、劳务控制、高管委派、高管兼任以及其他形成控制的关系。这里强调的控制是指，如一方对另一方企业高级管理人员、购销活动、生产经营活动、生产必需的无形资产和专有技术实施控制，按照《办法》双方将被认定为构成关联关系。因此按照《办法》的规定，在法律层面没有所有权关系的交易双方企业也可能被认定互为关联企业并受到转让定价评估和调查。从《办法》对关联方的认定，我们不难得出这样的结论，我国在广泛借鉴和吸收国际和发达国家对关联方的认定，做出了比较完善的规定。

       存在关联关系的各类经济体之间发生的交易行为，在税法的意义上，包括的内容主要有：有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用，融通资金，提供劳务等。

       反避税意义上的转让定价的危害是很大的，可以概括为以下几点：1、减少东道国的税收收入，损害东道国的财政利益。不利于企业之间的公平竞争，违背了税负公平原则，造成了企业之间的税负不公[3] ；2、跨国公司转让定价的合法化将为其在东道国市场实施倾销行为提供理论依据。而跨国公司在东道国市场实施倾销行为，已被大量的事实证明会对东道国相关产业的发展造成危害。3、一国的税收政策是一国宏观调控的重要手段，采用转让定价的避税方式，会影响一国税收政策的有效性。[4]

       转让定价的危害是明显的，下面我们考察一下国际社会和发达国家规制转让定价的经验。

       二、国际视野下的转让定价

       （一）《OECD范本》对转让定价的规范

       早在20 世纪60年代，经济合作与发展组织（OECD）对这一问题做了很多的努力，对协调各国税收管辖权和税收利益有很大的贡献。1963年OECD制定并公布了《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》，简称《经合发范本》或《OECD范本》。《OECD范本》主要倾向于照顾发达国家的税收利益，这也是没办法的，其成员国都是发达国家。但是，不可否认的事实是它的影响很大。在其公布后不久，发达国家之间签订的税收协定就有22个，其中6个原文照抄，有12个基本模仿。据联合国统计，截至1983年，国际上的各种税收协定已有1316个，约一半是发达国家之间签订的，发展中国家之间签订的只有少数。《OECD范本》成为国际上签订双边或多边税收协定的重要蓝本。迄今为止，我国与所有OECD成员国都签订了双边税收协定。[5]

       在1977年修订的《OECD范本》第九条中，首次提出了转让定价的原则和避免双重征税的相应调整。第九条第一款规定：一、当缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者（二）同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系。因此，由于这些情况而没有取得的任何利润，可以计入该企业的利润内，并据以征税。这一款对关联企业的定义进行了基本的阐述和关联企业与独立企业的区别，提出了转让定价的原则。该条第二款规定：当缔约国一方将缔约国另一方已征税的企业利润，而这部分利润本应由首先提及的国家企业取得的，包括在该国企业的利润内，并且加以征税时，如果这种情况发生在两个独立企业之间，另一国应对这部分利润所征税的税额加以适当调整。在确定这项调整时，应适当考虑本协定的其他规定，如有必要，缔约国双方主管当局应相互协商。[6] 该款旨在为避免双重征税提出调整原则，也是为第一款阐释的转让定价的规制服务。

       《OECD范本》对转让定价确立的独立交易原则和相应调整原则，得到发达国家和发展中国家的普遍赞同，经合组织成员国之间、经合组织成员国与非成员国之间签订的双边避免双重征税的协定中，都普遍采用了这两条原则。我国与59个国家和地区签订的税收协定，也采用了这两个原则。[7]

       （二）美国的转让定价税则

       可以说，美国拥有最完善、最为全面的转让定价税则体系。它主要有：《国内收入法典》（以下简称法典）第482节及实施细则、法典6038A节及6038C节、法典6662E节和财政条例实施细则等。法典第482条规定：“在两个或两个以上的组织、贸易团体、经营团体(无论是否组成公司，也无论是否在美国组建，也无论是否存在关联关系)，直接或间接地为同一利益集团所有或控制，财政部长为防止逃税或正确反映这些组织、贸易团体、经营团体的所得，认为有必要，有权对这些组织、贸易团体、经营团体之间的所得、扣除额、抵免额或免税额加以分配、分派或划归。在无形资产转让(或许可)的任何情况下，与此转让或许可有关的所得应当与可归属于这一无形资产的所得相称。[8] 由此我们可以得出这么一个结论，美国转让税则建立在一个实质重于形式的“同一利益集团”的概念基础上，企图最大范围的覆盖不合理的转让定价行为，维护税收利益。

       接着，法典第482节的实施规则总共8节，对转让定价的原则、转让定价的调整法等方面进行详细规定。第一节宏观规定了对转让定价调整原则和整体思路，并指出以独立交易（正常交易）价格作为转让定价调整的基础。同时，还就确定独立交易价格的方法进行了说明和规定。第二节规定了关联企业间预付款、贷款、提供服务、租赁等情况转让定价的调整方法。第三节阐述了销售有形资产中转让定价的调整方法，确定了四种调整有形资产销售的转让定价的方法，有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、可比利润法等。第四节规定了无形资产转让定价的调整方法，阐明可应用可比非受控价格法、可比利润法、利润分割法和非特定方法来判断关联企业间无形资产转让定价中应用的规则。第五节和第六节对可比利润法和利润分割法这两种新方法进行了具体说明。第七节对关联企业间的就无形资产开发费用的分摊进行详细的规定。第八节主要是举例说明转让定价的调整方式，对最优法说明最细。

       法典第6038A节和6038C节对转让定价情报资料的报送与提交做出了规定。根据《国内收入法典》6038A与6038C规定，外国企业在美国设立的分公司和持有25%以上股份的子公司以及外国企业间接持有25%以上股份的美国企业，有义务在应纳税年度内申报时，分别填报有关6038A所列关联企业间的任何交易类型的5472表格[9] 。

       法典第7491节分别就转让定价的税务调查时限与举证给予规定。按照《国内收入法典》的规定，税务事项的处理期限一般以三年为限，除非有法定的特殊情况。在转让定价的调整的举证问题上，纳税人负有完全的举证责任，即如果纳税人不能证实转让定价的合理性，税务当局就可以进行调整。

       法典第6662E是有关于转让定价的税收处罚的规定。美国制订有针对转让定价的专项罚则。如果对一项转让定价案件调查的结果是应提高应税利润，就适用这一条款。其核心目的在于对过分的转让定价行为予以处罚[10] 。

       美国对纳税调整进行详尽的规定可以给我们这样的启示：一项完善的法律制度必须有严谨的法律条文和详尽明确的注释，有利于纳税人和税务当局双方理解的确定性以及应对各种复杂情况的可操作性，致力于税收公平和税收效率，而且应当符合国际惯例，利于促进国际经济合作。

       以上分别介绍了OECD框架下和税则最完善的美国对转让定价的看法，以及对这一问题的规制，以下我将结合我国税制在这一问题的看法进行分析、比较。

       三、我国转让定价税制的分析

       从前面的分析，我们知道在认定为关联关系后，对某个交易认定是否存在转让定价，不管国际还是美国，有一个最基本的原则，那就是独立交易原则或者正常交易原则。独立交易原则是指没有关联关系的交易各方之间按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。其基本判断基础是，强调将关联交易定价或利润水平与可比情形下没有关联关系的交易定价和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循正常市场交易原则和营业常规，从而违背了独立交易原则。[11] 如果某一笔交易违反了独立交易，税务机关有权依照法定的程序和调整方法，调整其应纳税所得，当事人应该补缴甚至会触犯罚则。

       下面我想结合《办法》的规定，对转让定价方法进行简要介绍。转让定价方法是指符合独立交易原则的定价原则和方法，也是税务机关对不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额进行调整所使用的合理方法[12] 。《办法》第四章第二十一条明确规定：企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。

       （一）可比性分析

       除利润分割法外，其他方法的使用都需要将跨国公司内的关联交易或利润，通过与独立公司间的类似行为为基准进行比较，从而判断这种关联交易是否符合独立交易原则。这种比较和分析，就是可比性分析[13] 。可比性分析可以说是需要选择合理的转让定价方法的基础。这是因为，独立原则的运用通常建立在关联交易条件和独立交易条件的比较上。进行可比性分析的困难主要在于获取充分可靠的可比信息资料，以及对关联交易和独立交易之间存在的实质性差异进行合理调整，这些制约和决定了转让定价方法的选用。

       1、可比性分析的因素

       《办法》第四章第二十二条列举了可比性分析的五方面因素：交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境和经营策略，这是决定可比性时通常要考虑的因素。不同的转让定价方法对可比性的要求是不相同，因此，本章在每一种转让定价方法的使用上都给出了应特别考察的相关因素，我们在进行可比性分析时应结合起来运用。

       2、可比信息资料的来源

       可比信息资料按其来源主要分为公开信息资料和非公开信息资料。公开信息资料指通过上网查询、购买等公开渠道可以获得的信息资料；非公开信息资料指通过法定程序获得的不宜公开（带有商业等秘密）的信息资料。企业所得税法第四十三条第二款明确规定了纳税人提供资料的义务（举证责任）以及可比方的协助义务，相应地也从法律上明确了税务机关在进行关联业务调查时可使用非公开信息资料。[14] 这条规定类似于我们前面提到的美国做法，这是因为纳税人对自己的交易情况最为了解，一方面可以维护纳税人的权利，减少征税机关的干预，但也是一种义务，同时，利于减少征税成本。

       3、差异的合理调整

       运用独立交易原则进行可比性时，必须考虑关联交易和独立交易的实质性差异，而不只是形式意义上的差异。因此，在进行可比性分析过程中，因为不同的转让定价方法，各有不同的需要特别考察的因素。应该就这些特别的因素是否存在差异，进行分析，进而对该差异对价格或者利润的影响进行量化分析，如此，方能对实质性影响独立企业价格或利润的差异做出合理调整，使运用转让定价方法得出的结果更加趋近于市场公平价格或者是合理但不一定精确的价格。

       （二）转让定价方法

       《办法》第四章对五种转让定价方法和运用做出了说明。我们应该根据不同转让定价的方法的定义、可比性分析的重点、差异调整以及适用的关联交易类型等，分别熟悉掌握，选择合理的转让定价方法。这些方法主要有）可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法。下表是各种转让定价方法选择的简介[15] 。

       方法

        验证对象 比较对象 适用范围

       可比非受控价格法 关联购销价格 可比交易的价格 所有类型关联交易

       再销售价格法

        关联采购价格 再销售给独立第三方的价格×(1-可比交易毛利率) 一般仅适用于未对商品进行实质性增值加工的购销交易

       成本加成法 成本加成率 可比交易成本加成率 有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易

       交易净利润法 净利润率指标 可比交易的净利润率指标 有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易

       利润分割法

        关联交易利润 各关联方的合计可分割利润×本企业的合理贡献率+本企业应得的基础利润 仅适用于各关联方的交易高度整合，难以单独评估一方交易结果，且交易各方都拥有重要无形资产

       应该说，我国在转让定价方法的规定上已经接近国际水准，效果如何，我们拭目以待。